IBPB-2-2/4511-385/15/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 lipca 2015 r. (data otrzymania 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów dokonanej w ramach jednoczesnego wniesienia przez Wspólników do Spółki Matki udziałów Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów dokonanej w ramach jednoczesnego wniesienia przez Wspólników do Spółki Matki udziałów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan X (dalej: Wnioskodawca) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada połowę udziałów w Spółce i przysługuje mu 50% głosów. Nie posiada zatem pakietu udziałów Spółki, który zapewniałby mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy, 50% udziałów Spółki posiada inna osoba fizyczna (dalej: Wspólnik). Wnioskodawca oraz Wspólnik podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem mają zamiar wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Matka) aport w postaci wszystkich udziałów Spółki. Łącznie Wnioskodawca i Wspólnik wniosą do Spółki Matki pakiet udziałów zapewniający 100% głosów. W dniu wniesienia aportu Spółka Matka będzie już spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale do już zarejestrowanej.

W związku z wniesieniem aportu do Spółki Matki zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy a Wnioskodawca oraz Wspólnik obejmą udziały w Spółce Matce. Spółka Matka nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy ani uczestniczącego w operacji Wspólnika.

Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem dokonają aportu udziałów Spółki do Spółki Matki w ramach jednej operacji. Oznacza to, że wniesienie aportu udziałów Spółki przez Wnioskodawcę i Wspólnika nastąpi tego samego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Matki. W takiej sytuacji, udziały w podwyższonym kapitale Spółki Matki zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz przez Wspólnika. W wyniku tej operacji Spółka Matka stanie się jedynym udziałowcem Spółki. Oznacza to, że Spółka Matka od razu nabędzie udziały w Spółce zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (100%). Wnioskodawca podkreślił, że przed wniesieniem aportu Spółka Matka nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Matka mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (są polskimi rezydentami podatkowymi).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy dojdzie do tzw. wymiany udziałów w sytuacji, gdy Wnioskodawca i Wspólnik dokonają jednocześnie wniesienia do Spółki Matki, tytułem aportu, pakietu udziałów Spółki zapewniających bezwzględną większość praw głosu w Spółce, w zamian za to obejmując udziały Spółki Matki... W konsekwencji, czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Matki w zamian za aport w postaci udziałów Spółki będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Wnioskodawca oraz Wspólnik dokonają jednocześnie wniesienia do Spółki Matki tytułem aportu pakietu udziałów Spółki, zapewniającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce, w zamian obejmując udziały Spółki Matki, dojdzie do tzw. wymiany udziałów. W konsekwencji, objęcie udziałów Spółki Matki w zamian za aport w postaci udziałów Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów są - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - kapitały pieniężne. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy zwalnia z kolei z podatku przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

W związku z powyższym wyjaśnieniem - co do zasady - jeśli Wnioskodawca obejmuje udziały Spółki Matki w zamian za aport w postaci udziałów Spółki, to po jego stronie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Aby rozstrzygnąć, czy aport wnoszony jest w ramach wymiany udziałów istotny jest również art. 24 ust. 8b ww. ustawy, który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

W pkt 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego listę podmiotów, do których zastosowanie ma art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy wymienione są spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że wniesienie udziałów Spółki aportem do Spółki Matki i w efekcie objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Matki będzie czynnością neutralną podatkowo. Innymi słowy, u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki niezbędne do uznania operacji wnoszenia aportem udziałów Spółki za operację wymiany udziałów:

* udziały Spółki Matki zostaną objęte w zamian za aport w postaci udziałów Spółki,

* Spółka Matka w wyniku wniesienia aportu stanie się jedynym wspólnikiem Spółki (tym samym nabędzie pakiet udziałów zapewniających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce),

* Spółka i Spółka Matka będą polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością i będą mieć rezydencję podatkową w Polsce,

* Wnioskodawca i Wspólnik będą podmiotami podlegającymi w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego dla klasyfikacji opisanych operacji jako wymiany udziałów nie ma znaczenia to, że nabycie udziałów Spółki zapewniających bezwzględną większość praw głosów nastąpi od więcej niż jednego wspólnika tej spółki a zatem od Wnioskodawcy i drugiego Wspólnika. Z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca) wszedł bowiem w życie art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - art. 24 ust. 8a ww. ustawy stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Cel wprowadzenia art. 24 ust. 8c ww. ustawy został przedstawiony w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 2330; dalej: Uzasadnienie), w którym wyjaśniono, że w zakresie zmian przepisów dotyczących wymiany udziałów "wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane." Z treści Uzasadnienia wynika zatem wprost, że celem wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było przyznanie podatnikom prawa do stosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy również wówczas, gdy warunki przewidziane do zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów, przy czym transakcji tych mogą dokonywać różni wspólnicy.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że zarówno wykładnia literalna, jak i historyczna art. 24 ust. 8c ww. ustawy jasno świadczy o tym, że na jego podstawie transakcja może być uznana za wymianę udziałów również wówczas, gdy udziały lub akcje nabywane są od kilku wspólników mniejszościowych. Nie powinien zatem budzić wątpliwości fakt, że z wymianą udziałów będziemy mieć do czynienia również w wypadku wniesienia pakietu udziałów Spółki zapewniającego bezwzględną większość głosów Spółce Matce przez Wnioskodawcę i Wspólnika, nawet jeśli pakiet udziałów Spółki wnoszony przez każdego z tych Wspólników lub przez Wnioskodawcę indywidulanie nie zapewniałby bezwzględnej większości głosów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przeprowadzaniu operacji wniesienia udziałów Spółki do Spółki Matki przez Wnioskodawcę oraz przez Wspólnika dojdzie do spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek uznania opisanych we wniosku operacji za wymianę udziałów. Innymi słowy, operacja ta będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie dla Wspólnika neutralna podatkowo.

Jak już wyjaśniono we wniosku, aport udziałów Spółki do Spółki Matki przez Wnioskodawcę i Wspólnika miałby zostać dokonany w ramach jednej operacji. Oznacza to, że Wnioskodawca i Wspólnik wniosą aport do Spółki Matki w jednym dniu i na podstawie jednej uchwały Spółki Matki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia to jednak faktu, że dojdzie do przekazania udziałów w ramach "więcej niż jednej transakcji", o których mowa w art. 24 ust. 8c ww. ustawy. Skoro dojdzie do wniesienia aportu przez Wnioskodawcę oraz przez Wspólnika, to należy przyjąć, że Spółka Matka nabędzie udziały Spółki zapewniające bezwzględną większość głosów w tej spółce w wyniku dokonania kilku (dwóch) transakcji.

Wynika to z faktu, że aport udziałów Spółki dokonywany przez każdego z jej wspólników indywidualnie powinien być traktowany jako odrębna transakcja, co potwierdza treść przywołanych niżej interpretacji podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-656/14/MM, w której wskazano, że: "Ponadto warunki omawianego zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika spółki kapitałowej, który wnosi udziały (akcje) do innej spółki. Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie wspólnicy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego ze wspólników. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanej łącznie przez dwóch wspólników odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi wspólnikami transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych wspólników działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym wspólnikom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden ze wspólników - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2014 r., Znak: IPPB2/415-649/14-2/AS: "Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy wszyscy trzej wspólnicy spółki kapitałowej dokonują wymiany udziałów na podstawie jednego aktu notarialnego, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych wspólników - właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca)";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r., Znak: ILPB2/415-178/14-4/AJ: "Treść powyższego przepisu, odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tego przepisu bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym we wniosku opisie, kiedy dwóch udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji".

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeśli Spółka Matka nabędzie - w wyniku otrzymania aportu - udziały Spółki zapewniające bezwzględną większość praw głosów w tej spółce od Wnioskodawcy i Wspólnika w ramach jednej operacji, to zostaną spełnione warunki niezbędne do uznania przeprowadzonej operacji za wymianę udziałów. Dojdzie bowiem do przekazania pakietu udziałów Spółki zapewniającego bezwzględną większość głosu w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Jak już wcześniej wyjaśniono, z treści Uzasadnienia wynika, że art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy uzyskanie większości praw głosów w jednej spółce przez inną spółkę nastąpiło w wyniku więcej niż jednej transakcji, przy czym w przepisach w żaden sposób nie została ograniczona ilość tych transakcji ani sposób ich przeprowadzenia.

Analogiczne wnioski płyną również z lektury interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2015 r., Znak: IPTPB2/4511-103/15-2/Kr: "Dyspozycji tego przepisu odpowiada opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że żaden z udziałowców (w tym Wnioskodawca) nie posiada pakietu udziałów, który gwarantuje mu samodzielnie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale Wnioskodawca i pozostali udziałowcy planują wnieść posiadane przez siebie udziały do spółki akcyjnej w ten sposób, że udziały wnoszone będą jednocześnie tzn. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym, i w konsekwencji spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. W zamian za wniesione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy otrzymają akcje spółki akcyjnej bez żadnych dodatkowych zapłat gotówkowych. Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do spółki akcyjnej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (co będzie miało miejsce na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), nabywająca je spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez Niego akcji spółki akcyjnej".

Stanowisko, zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę jest również potwierdzane przez organy podatkowe, w tym m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 26 marca 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-1171/14/MW argumentował: "dyspozycji tego przepisu odpowiada opisane we wniosku zdarzenie. Wynika z niego, że żaden z akcjonariuszy (w tym Wnioskodawca) nie posiada pakietu akcji, który gwarantuje mu samodzielnie większość praw głosu w Spółce, ale Wnioskodawca i pozostali akcjonariusze planują wnieść posiadane przez siebie akcje do Nowej Spółki w ten sposób, że akcje wnoszone będą etapami, jednak od dnia dokonania pierwszego aportu do dnia uzyskania przez Nową Spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej upłynie mniej niż 6 miesięcy. W zamian za wniesione akcje Wnioskodawca otrzyma od Nowej Spółki udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdyby w związku z wniesieniem aportu wystąpiła zapłata w gotówce, to wartość jej będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aport. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie - w świetle przywołanych regulacji prawnych - należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy do Nowej Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki Akcyjnej na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z 30 stycznia 2015 r., Znak: IPTPB2/415-610/14-2/Kr potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki z o.o. nie powstanie dla niej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla prawidłowości powyższego wniosku nie będzie miał znaczenia fakt, że Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. na skutek sumy dwóch planowanych aportów (pochodzących od obu wspólników), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego - jak bowiem wyjaśnia art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który od 1 stycznia 2015 r. wprowadza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24a ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten zostaje wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację wymiany udziałów. W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie wymianą udziałów, jeżeli nabycie dającej bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników)";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 19 stycznia 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-924/14/MM podkreślił: "W oparciu o tak przedstawione zdarzenie - w świetle przywołanych regulacji prawnych - należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy do Nowej Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki Akcyjnej na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy".

Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę i Wspólnika udziałów Spółki do Spółki Matki w ramach jednej operacji, dojdzie do tzw. wymiany udziałów. W konsekwencji, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Matki w zamian za dokonany aport w postaci udziałów Spółki będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowe, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki - zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane - w rozpatrywanej sprawie zarówno Spółka jak i Spółka Matka.

Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy - zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29).

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi o tym, aby w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie - w wyniku tych transakcji spełnione były warunki określone w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy. Przepis art. 24 ust. 8c ustawy posługuje się zatem liczbą mnogą pojęcia "transakcja", określając, że w wyniku "transakcji" a zatem każdej transakcji, która będzie brana pod uwagę dla możliwości zastosowania art. 24 ust. 8c ustawy, mają być spełnione warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepis art. 24 ust. 8a ustawy wskazuje, że warunkiem koniecznym jest aby podmioty biorące udział w transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Oznacza to, że jeżeli w okresie nieprzekraczającym

6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji) przez spółkę przeprowadzonych będzie więcej niż jedna transakcja nabycia udziałów (akcji), ale jedna z transakcji ww. warunków nie będzie spełniała, to warunki, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 8c ustawy będą zachowane tylko w przypadku, gdy większość praw głosu spółka uzyska bez uwzględnienia transakcji, która nie spełnia warunków. Wówczas w celu nie zaliczenia do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę uwzględnia się wyłącznie transakcje, które przeprowadzone zostaną między podmiotami (wspólnikiem i spółką, która nabywa od wspólnika innej spółki udziały/akcje) spełniającymi warunki, o których mowa w przepisie, tj. podmiotami, które podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia i to te transakcje mają dać spółce bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, której udziały są nabywane.

Dyspozycji przepisu art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada opisane we wniosku zdarzenie. Wynika z niego, że Wnioskodawca posiada 50% udziałów w Spółce a zatem nie posiada pakietu udziałów Spółki, który zapewniałby mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy 50% udziałów Spółki posiada Wspólnik. W przyszłości Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem mają zamiar wnieść do Spółki Matki aport w postaci wszystkich udziałów Spółki a więc pakiet udziałów zapewniający 100% głosów. Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem dokonają aportu udziałów Spółki do Spółki Matki w ramach jednej operacji, co oznacza, że wniesienie aportu udziałów Spółki nastąpi tego samego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Matki. W wyniku tej operacji Spółka Matka stanie się jedynym udziałowcem Spółki i od razu nabędzie udziały w Spółce zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (100%). Przed wniesieniem aportu Spółka Matka nie posiadałaby żadnych udziałów Spółki. Wnioskodawca i Wspólnik podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Zarówno Spółka jak i Spółka Matka mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (są polskimi rezydentami podatkowymi).

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę wraz ze Wspólnikiem do Spółki Matki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki a więc wniesienia dokonanego na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca te udziały Spółka Matka uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w Spółce, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia będzie fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - wniesienie aportu udziałów Spółki przez Wnioskodawcę i Wspólnika Spółki biorących udział w operacji nastąpi tego samego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Matki. Skoro każdy z dwóch udziałowców dokona transakcji wniesienia udziałów, to transakcje nabycia udziałów przez Spółkę Matkę będą przeprowadzone w okresie czasu krótszym niż 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, bowiem dokonane zostaną jednocześnie. Zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki Matki.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.