IBPB-2-2/4511-384/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 lipca 2015 r. (data otrzymania 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Spółka) wprowadził program motywacyjny (dalej: Program), którym objęta została grupa kilku osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce, wykonujących swoje obowiązku w ramach zawartej ze Spółka umowy o pracę (dalej: Uprawnieni).

Podstawowym celem Programu jest dodatkowe motywowanie Uprawnionych do zwiększenia wydajności pracy na rzecz Spółki, a tym samym również polepszenia jej wyników finansowych. Wspomniany cel ma zastać zrealizowany poprzez umożliwienie im uzyskania dodatkowego świadczenia pieniężnego (wynagrodzenia o charakterze zmiennym), które faktycznie uzależnione będzie zarówno od stopnia zaangażowania Uprawnionych w powierzone zadania i wyznaczone cele, jak i od sytuacji finansowej Spółki.

Wobec powyższych okoliczności, Wnioskodawca zawarł pisemne umowy o pochodny instrument finansowy (dalej: Umowa) z wybranymi pracownikami, na mocy których nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa. Zdaniem Spółki wspomniane jednostki uczestnictwa wypełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 433) oraz art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy każdej osobie (Uprawnionemu) została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, da w przyszłości Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej w przyszłości. Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umową, realizacja praw z jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

* upływu terminu wskazanego w Umowie;

* osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych w tym m.in. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego dwuletniego EBIT (wskaźnik finansowy dotyczący zysku operacyjnego, czyli zysku przed odliczeniem podatków i odsetek).

Umowa zakłada ponadto, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających na rzecz osób trzecich w drodze czynności prawnej. Jednakże, w przypadku śmierci Uprawnionego, jednostki uczestnictwa mogą podlegać dziedziczeniu (mogą zostać przeniesione na inne osoby) na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w memencie realizacji/wypłaty.

2. Czy w związku z realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty. Dodatkowo, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane z przyznaniem i realizacją jednostek uczestnictwa.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy - przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 433) z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, jednostki uczestnictwa wypełniają definicję i kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c jak i art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci wskaźnika finansowego dwuletniego EBIT.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, jednostki uczestnictwa przekazywane Uprawnionym powinny być instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym, skoro po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego wyjaśnienia, Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - wskaźnik finansowy dwuletni EBIT,

* jednostki uczestnictwa zostały przyznane Uprawnionym nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,

* realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych będzie realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę.

Umowy o pracę z Uprawnionymi jasno określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy.

Natomiast, na wysokość wskaźnika finansowego dwuletniego EBIT jako instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wyniku dwuletniego EBIT jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uprawnionego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec powyższego wyjaśnienia, wydaje się, że nie ma możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, zostało potwierdzone w interpretacjach organów skarbowych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. Znak: IPPB2/415-250/14-2/PW, interpretacji z 23 kwietnia 2014 r. Znak: IPPB2/415-88/14-2/MG, jak również w interpretacji z 16 kwietnia 2014 r. Znak: IPPB2/415-82/14-5/MK1.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad 2.

Kwalifikacja dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających - zgodnie z treścią art. 30b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody.

Reasumując, w rezultacie z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy - za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy - przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca organizuje program motywacyjny adresowany do grupy kilku osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce, wykonujących swoje obowiązki w ramach zawartej ze Spółą umowy o pracę. Celem programu jest dodatkowe zmotywowanie Uprawnionych do zwiększenia wydajności pracy na rzecz Spółki poprzez umożliwienie im uzyskania dodatkowego świadczenia pieniężnego (wynagrodzenia o charakterze zmiennym), które faktycznie uzależnione będzie zarówno od stopnia zaangażowania Uprawnionych w powierzone zadania i wyznaczone cele, jak i od sytuacji finansowej Spółki.

W ramach programu Uprawnionym zostały nieodpłatnie przyznane jednostki uczestnictwa, których realizacja w przyszłości (tekst jedn.: po upływie wskazanego w umowie okresu) da prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej. Jednakże otrzymanie wypłaty jest uzależnione od spełnienia dodatkowych przesłanek, którymi są upływ terminu wskazanego w umowie oraz osiągnięcie określonych wskaźników finansowych.

W świetle powyższej okoliczności należy stwierdzić, że w momencie nabycia jednostek uczestnictwa po stronie uczestników programu nie powstanie przychód. W momencie nabycia jednostek uczestnictwa możemy mówić po ich stronie jedynie o potencjalnym przysporzeniu, którego realizacja uzależniona jest od spełnienia warunków wskazanych w umowie. Wypłata kwoty pieniężnej jest więc na tym etapie przyszła i niepewna.

Natomiast mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma pracownik pełniący funkcje kierowniczą w Spółce, z tytułu realizacji przyznanych mu jednostek uczestnictwa należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania wynagrodzenia (środków pieniężnych) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z regulaminu programu motywacyjnego, lecz przede wszystkim z faktu pełnienia w Spółce funkcji kierowniczej. Wnioskodawca wskazał, że kluczowi pracownicy pełnią funkcje kierownicze na podstawie zawartej ze Spółką umowy o pracę a uczestnictwo w programie umożliwi im uzyskanie dodatkowego świadczenia pieniężnego (wynagrodzenia o charakterze zmiennym).

Oznacza to, że w rzeczywistości środki pieniężne z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa, które uprawnieni pracownicy otrzymają w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia kadry kierowniczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy kwoty te są wyłącznie elementem wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji i polega na realizacji jednostek uczestnictwa nie zmienia faktu, że Uprawnieni uzyskają przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego z uwagi na funkcję jaką pełnią w spółce. Nie może być tak, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli członek kadry kierowniczej wykonujący swoje obowiązki w ramach zawartej ze Spółką umowy o pracę osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości wskaźników finansowych Spółki. Skoro zatem kwota realizacji jest wynagrodzeniem zmiennym czyli tak naprawdę wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji kierowniczej w Spółce, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie.

Zatem przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli kwotę otrzymaną przez Uczestników w związku z realizacją przyznanych im jednostek uczestnictwa Spółka powinna zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawcy - w myśl regulacji zawartej w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy - płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na zakończenie, niezależnie od niniejszego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że rozpatrując podobną sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 541/15 stwierdził, że "kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym (...) są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej". Sąd przywołał również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, zgodnie z którym "aby instrument finansowy mógł być przedmiotem obrotu musi być zmaterializowany i to nie w znaczeniu takim by musiał mieć formę papierową, namacalną ale musi realnie istnieć w tym obrocie, nie można natomiast tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego po to tylko by przychód z jego zbycia czy realizacji traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych".

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ przychód, który powstanie po stronie Uczestników programu motywacyjnego w momencie wypłaty środków pieniężnych należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, a nie jak chce Wnioskodawca do kapitałów pieniężnych. Wypłata na rzecz Uczestników programu motywacyjnego środków pieniężnych ma ścisły związek z wypełnianiem przez nich obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę i stanowi dodatkowe wynagrodzenie o charakterze zmiennym. Tym samym na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.