IBPB-2-2/4511-364/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r. (data otrzymania 8 lipca 2015 r.), uzupełnionym 22 i 28 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zmiany statusu udziałów w Spółce USA z UNVESTED SHARES na VESTED SHARES -jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zmiany statusu udziałów w Spółce USA z UNVESTED SHARES na VESTED SHARES.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 8 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-363/15/MW, IBPB-2-2/4511-364/15/MW oraz IBPB-2-1/4514-84/15/KrB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 i 28 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) (dalej "Umowa"), Wnioskodawca jest "osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski" (art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy).

Wnioskodawca był właścicielem 30 udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka PL") będącej "osoba mającą siedzibę na terytorium Polski" (art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) w związku z art. 3 pkt 6 lit. a) Umowy).

Spółka PL nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, w całości ani w udziale. Wnioskodawca darował 3 marca 2015 r. na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego spółce K. (dalej "Spółka USA") wszystkie posiadane udziały w Spółce PL.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wniósł do Spółki USA wszystkie swoje udziały w Spółce PL, a Spółka USA przyjęła tę darowiznę.

Spółka USA oświadczyła, że nie planuje dalszego zbycia lub sprzedaży darowanych udziałów, a nadto przyjęła do wiadomości, że udziały te nie zostały zarejestrowane zgodnie z amerykańską Ustawą o papierach wartościowych z 1933 r., ani stanowymi prawami regulującymi kwestie papierów wartościowych, a tym samym nie mogą być przedmiotem sprzedaży, chyba, że zostaną zarejestrowane zgodnie z Ustawą o papierach wartościowych oraz stanowymi prawami regulującymi kwestie papierów wartościowych lub zostaną zwolnione z obowiązku rejestracji.

Niniejsza umowa oraz wszelkie spory wynikające z niej lub z nią związane podlegają przepisom prawa stanu Delaware i zgodnie z nimi będą rozstrzygane, z wyłączeniem norm kolizyjnych, które skutkowałyby zastosowaniem innego prawa niż prawo stanu Delaware.

Darowizna nie wynika z żadnych zobowiązań wobec pomiotów trzecich, w tym Spółki PL czy Spółki USA. W ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa ona na sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy, gdyż posiada on odpowiednie prawa udziałowe w Spółce USA, a ponadto pełni on w obu spółkach funkcje zarządcze.

Spółka USA ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych (stan Delaware), zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy.

Wcześniej Wnioskodawca zawarł ze Spółką USA umowę "Founders Vesting Stock Purchase Agreement". Jest to umowa zawarta na prawie stanu Delaware i dotyczy nabycia udziałów zakładanej spółki przez jej założycieli. Umowa ta została zawarta na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Na podstawie tej umowy Wnioskodawca nabył od Spółki USA trzy miliony nowo wyemitowanych udziałów za kwotę 300 USD (cena za udział 0,0001 USD). Udziały w Spółce USA zostały nabyte przez Wnioskodawcę za gotówkę.

Udziały w ramach niniejszej umowy przysługują tylko tak długo, jak długo Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce USA. W Spółce USA wyróżnia się dwa rodzaje udziałów:

* uprawnione (VESTED SHARES),

* nieuprawnione (UNVESTED SHARES).

Zarówno udziały VESTED SHARES jak i UNVESTED SHARES mają taki sam zakres uprawnień, zatem w takim samym stopniu uprawniają do prawa głosu na zgromadzeniach wspólników oraz prawa do dywidendy. Ponadto nie ma różnicy w zakresie obowiązków związanych z udziałami VESTED i UNVESTED SHARES, jedynie w przypadku UNVESTED SHARES Spółka USA może przez jednostronne oświadczenie dokonać odkupu tych udziałów na określonych zasadach, czego Wnioskodawca nie mógłby w żaden sposób zablokować. W obu przypadkach udziałowiec może zostać na podstawie właściwych przepisów zobowiązany do dofinansowania spółki (w tym zakresie nie ma różnic pomiędzy VESTED i UNVESTED SHARES).

Wszystkie udziały, które nie są VESTED SHARES uznaje się za UNVESTED SHARES, 25% udziałów nabytych w dniu zawarcia umowy uzyskuje od razu status VESTED SHARES. Pozostałe udziały (mające status UNVESTED SHARES) stają się co miesiąc (kolejne transze udziałów) VESTED SHARES począwszy od upływu 36 miesiąca od daty 25 czerwca 2014 r. (data rozpoczęcia nabywania uprawnień). UNVESTED SHARES nie mogą być zbywane bez zgody osób z kierownictwa Spółki USA.

Ponadto żadne udziały nie mogą stać się VESTED SHARES po rozwiązaniu tej umowy.

W każdej chwili w ciągu 90 dni od daty rozwiązania tej umowy, Spółka USA może odkupić UNVESTED SHARES od Wnioskodawcy na podstawie jednostronnie realizowanej opcji odkupu.

Jeśli Wnioskodawca przestanie być zatrudniany przez Spółkę USA ze względu na śmierć, trwałą niezdolność do pracy spowodowaną chorobą lub emeryturę, wszystkie jego UNVESTED SHARES staną się VESTED SHARES.

Różnica pomiędzy VESTED SHARES a UNVESTED SHARES polega na tym, że VESTED SHARES nie mogą być odkupione przez Spółkę USA w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki USA po rozwiązaniu umowy "Founders Vesting Stock Purchase Agreement", a ponadto ich właściciel może je zbyć bez zgody osób z kierownictwa Spółki USA. Dlatego też w interesie udziałowca jest ciągłe świadczenie pracy na podstawie odrębnej umowy o pracę na rzecz Spółki USA tak długo, aż udziały UNVESTED staną się VESTED. Taka konstrukcja ma stanowić dodatkową motywację do pracy dla istotnych dla Spółki USA osób.

Podsumowując udziały UNVESTED SHARES:

* mogą być odkupione - po określonej cenie - przez Spółkę USA po rozwiązaniu Umowy "Founders Vesting Stock Purchase Agreement" w wyniku jednostronnego oświadczenia tej spółki,

* nie mogą być zbyte bez zgody osób z kierownictwa Spółki USA;

Natomiast udziały VESTED SHARES:

* nie mogą być odkupione - po określonej cenie - przez Spółkę USA po rozwiązaniu Umowy "Founders Vesting Stock Purchase Agreement" w wyniku jednostronnego oświadczenia tej spółki,

* mogą być zbyte przez Wnioskodawcę niezależnie od stanowiska Spółki USA w tej sprawie.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że taka konstrukcja ma na celu zapewnienie świadczenia pracy (na podstawie umowy o pracę lub innej umowy) przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki USA (lub spółki powiązanej ze Spółką USA) ze względu na specjalistyczną wiedzę jaką on posiada. Stanowi to zabezpieczenie dla głównego inwestora spółek z grupy, aby zapewnić przez określony czas świadczenie pracy przez istotne dla inwestora osoby na rzecz spółek.

Otóż tak długo jak Wnioskodawca jest zatrudniony (świadczy usługi) w Spółce USA (lub w spółce powiązanej) tak długo obowiązuje między nim a Spółką USA umowa "Founders Vesting Stock Purchase Agreement". W przypadku zakończenia tej relacji (umowa o pracę, świadczenie usług) - zarówno z inicjatywy Wnioskodawcy, jak i Spółki USA lub spółki powiązanej - rozwiązaniu ulegnie "Founders Vesting Stock Purchase Agreement", co powoduje, że Spółka USA może odkupić po określonej cenie udziały UNVESTED od Wnioskodawcy.

Z drugiej strony Wnioskodawca jest ograniczony w zbyciu udziałów, które są UNVESTED SHARES.

Co istotne, warunki umowy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy jakiekolwiek prace na rzecz Spółki USA (lub innej spółki z grupy) są kwestią odrębną względem "Founders Vesting Stock Purchase Agreement", a zatem wynagrodzenie z tytułu tej umowy nie jest uzależnione od realizacji "Founders Vesting Stock Purchase Agreement".

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona konstrukcja prawna oparta na prawie Stanu Delaware jest porównywalna z sytuacją w jakiej Wnioskodawca nabywając udziały zobowiązałby się do ich niezbywania przez określony czas, a jednocześnie spółka miałaby ograniczone czasowo prawo odkupu tych udziałów po określonej cenie i tylko w sytuacji zaistnienia określonych okoliczności (zakończenie świadczenia pracy na rzecz spółki lub spółek z nią powiązanych).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zmiana statusu udziałów w Spółce USA z UNVESTED SHARES na VESTED SHARES powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana statusu posiadanych udziałów w Spółce USA z UNVESTED na VESTED nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wstępie należy przytoczyć postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy - osoba mająca miejsce zamieszkania (...) w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi (...).

W ocenie Wnioskodawcy, mogą pojawić się wątpliwości czy w takiej sytuacji dochodzi do czynności opisanej w tym artykule, gdyż jego brzmienie sugeruje, że jest to regulacja dotycząca dyspozycji walorami kapitałowymi przez daną osobę, a w tym przypadku nie ma takiej sytuacji, gdyż jedynie zmieniają się prawa związane z poszczególnymi udziałami w Spółce USA posiadanymi przez Wnioskodawcę.

Jeżeli ta regulacja nie miała by zastosowania, wówczas zastosowanie znajdzie art. 5 Umowy, zgodnie z którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polska) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa (USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Tym samym kwestia zmiany charakteru udziałów z VESTED na UNVESTED rodziłaby konsekwencje jedynie w Stanach Zjednoczonych. Natomiast dopiero dysponowanie udziałami w Spółce USA byłoby na podstawie art. 14 Umowy opodatkowane w Polsce.

Można także argumentować, że użyte w art. 14 Umowy sformułowanie "zyski kapitałowe" należy definiować zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 Umowy. Zgodnie z definicjami sformułowanymi przez polskiego ustawodawcę (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

9a. u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak wynika z powyższego przy przyjęciu stanowiska, że kwestia ta pozostaje w gestii polskich regulacji podatkowych - po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż takie zdarzenie nie jest wyróżnione w katalogu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto - w ocenie Wnioskodawcy - w momencie zmiany charakteru udziałów z UNVESTED na VESTED nie można stwierdzić powstania przychodu, gdyż Wnioskodawca nabył udziały za określoną cenę w ramach Founders Vesting Stock Purchse Agreement i zapłacił za nie godząc się na obowiązki i ograniczenia wynikające w tej umowy, w tym takie jakie przewidują, że jedynie 25% nabytych udziałów ma status VESTED, natomiast pozostałe udziały mają status UNVESTED (nie można ich zbywać oraz mogą one być poprzez jednostronną czynność Spółki USA odkupione przez nią na zasadach określonych w umowie, aż do momentu kiedy te udziały staną się VESTED). Uzyskanie przez udziały UNVESTED statusu VESTED jest uzależnione od czasu oraz faktu zatrudnienia Wnioskodawcy przez Spółkę USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 4a ww. ustawy - przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

9a. u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy - osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. Umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" -stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W tym miejscu należy rozważyć, czy zmiana statusu udziałów w Spółce USA z UNVESTED SHARES na VESTED SHARES spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno udziały VESTED SHARES jak i UNVESTED SHARES mają taki sam zakres uprawnień, zatem w takim samym stopniu uprawniają do prawa głosu na zgromadzeniach wspólników oraz prawa do dywidendy. Nie ma także różnicy w zakresie obowiązków związanych z ww. udziałami. Jedyna różnica polega na tym, że w przypadku UNVESTED SHARES Spółka USA może przez jednostronne oświadczenie dokonać odkupu tych udziałów na określonych zasadach, a ponadto ich właściciel (w tym Wnioskodawca) nie może ich zbyć bez zgody osób z kierownictwa Spółki USA.

Zatem skoro w przypadku zmiany statusu udziałów UNVESTED SHARES na VESTED SHARES po stronie właściciela udziałów nie dochodzi do żadnych zmian dotyczących jego uprawnień jako udziałowca spółki USA, bowiem zarówno udziały VESTED SHARES jak i UNVESTED SHARES w takim samym stopniu uprawniają do prawa głosu na zgromadzeniach wspólników oraz prawa do dywidendy, to stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy jako właściciela zmiana statusu ww. udziałów nie spowoduje jakiegokolwiek przysporzenia w jego majątku jako osoby będącej udziałowcem. To zaś oznacza, że w momencie zmiany statusu udziałów UNVESTED SHARES na VESTED SHARES nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.