IBPB-2-2/4511-363/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r. (data otrzymania 8 lipca 2015 r.), uzupełnionym 22 i 28 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów spółki polskiej spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów spółki polskiej spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 8 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-363/15/MW, IBPB-2-2/4511-364/15/MW oraz IBPB-2-1/4514-84/15/KrB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 i 28 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) (dalej "Umowa"), Wnioskodawca jest "osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski" (art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy).

Wnioskodawca był właścicielem 30 udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka PL") będącej "osoba mającą siedzibę na terytorium Polski" (art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) w związku z art. 3 pkt 6 lit. a) Umowy).

Spółka PL nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, w całości ani w udziale. Wnioskodawca darował 3 marca 2015 r. na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego spółce K. (dalej "Spółka USA") wszystkie posiadane udziały w Spółce PL.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wniósł do Spółki USA wszystkie swoje udziały w Spółce PL, a Spółka USA przyjęła tę darowiznę.

Spółka USA oświadczyła, że nie planuje dalszego zbycia lub sprzedaży darowanych udziałów, a nadto przyjęła do wiadomości, że udziały te nie zostały zarejestrowane zgodnie z amerykańską Ustawą o papierach wartościowych z 1933 r., ani stanowymi prawami regulującymi kwestie papierów wartościowych, a tym samym nie mogą być przedmiotem sprzedaży, chyba, że zostaną zarejestrowane zgodnie z Ustawą o papierach wartościowych oraz stanowymi prawami regulującymi kwestie papierów wartościowych lub zostaną zwolnione z obowiązku rejestracji.

Niniejsza umowa oraz wszelkie spory wynikające z niej lub z nią związane podlegają przepisom prawa stanu Delaware i zgodnie z nimi będą rozstrzygane, z wyłączeniem norm kolizyjnych, które skutkowałyby zastosowaniem innego prawa niż prawo stanu Delaware.

Darowizna nie wynika z żadnych zobowiązań wobec pomiotów trzecich, w tym Spółki PL czy Spółki USA. W ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa ona na sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy, gdyż posiada on odpowiednie prawa udziałowe w Spółce USA, a ponadto pełni on w obu spółkach funkcje zarządcze.

Spółka USA ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych (stan Delaware), zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy.

Wcześniej Wnioskodawca zawarł ze Spółką USA umowę "Founders Vesting Stock Purchase Agreement". Jest to umowa zawarta na prawie stanu Delaware i dotyczy nabycia udziałów zakładanej spółki przez jej założycieli. Umowa ta została zawarta na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Na podstawie tej umowy Wnioskodawca nabył od Spółki USA trzy miliony nowo wyemitowanych udziałów za kwotę 300 USD (cena za udział 0,0001 USD). Udziały w Spółce USA zostały nabyte przez Wnioskodawcę za gotówkę.

Udziały w ramach niniejszej umowy przysługują tylko tak długo, jak długo Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce USA. W Spółce USA wyróżnia się dwa rodzaje udziałów:

* uprawnione (VESTED SHARES),

* nieuprawnione (UNVESTED SHARES).

Zarówno udziały VESTED SHARES jak i UNVESTED SHARES mają taki sam zakres uprawnień, zatem w takim samym stopniu uprawniają do prawa głosu na zgromadzeniach wspólników oraz prawa do dywidendy. Ponadto nie ma różnicy w zakresie obowiązków związanych z udziałami VESTED i UNVESTED SHARES, jedynie w przypadku UNVESTED SHARES Spółka USA może przez jednostronne oświadczenie dokonać odkupu tych udziałów na określonych zasadach, czego Wnioskodawca nie mógłby w żaden sposób zablokować. W obu przypadkach udziałowiec może zostać na podstawie właściwych przepisów zobowiązany do dofinansowania spółki (w tym zakresie nie ma różnic pomiędzy VESTED i UNVESTED SHARES).

Wszystkie udziały, które nie są VESTED SHARES uznaje się za UNVESTED SHARES, 25% udziałów nabytych w dniu zawarcia umowy uzyskuje od razu status VESTED SHARES. Pozostałe udziały (mające status UNVESTED SHARES) stają się co miesiąc (kolejne transze udziałów) VESTED SHARES począwszy od upływu 36 miesiąca od daty 25 czerwca 2014 r. (data rozpoczęcia nabywania uprawnień). UNVESTED SHARES nie mogą być zbywane bez zgody osób z kierownictwa Spółki USA.

Ponadto żadne udziały nie mogą stać się VESTED SHARES po rozwiązaniu tej umowy.

W każdej chwili w ciągu 90 dni od daty rozwiązania tej umowy, Spółka USA może odkupić UNVESTED SHARES od Wnioskodawcy na podstawie jednostronnie realizowanej opcji odkupu.

Jeśli Wnioskodawca przestanie być zatrudniany przez Spółkę USA ze względu na śmierć, trwałą niezdolność do pracy spowodowaną chorobą lub emeryturę, wszystkie jego UNVESTED SHARES staną się VESTED SHARES.

Różnica pomiędzy VESTED SHARES a UNVESTED SHARES polega na tym, że VESTED SHARES nie mogą być odkupione przez Spółkę USA w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki USA po rozwiązaniu umowy "Founders Vesting Stock Purchase Agreement", a ponadto ich właściciel może je zbyć bez zgody osób z kierownictwa Spółki USA. Dlatego też w interesie udziałowca jest ciągłe świadczenie pracy na podstawie odrębnej umowy o pracę na rzecz Spółki USA tak długo, aż udziały UNVESTED staną się VESTED. Taka konstrukcja ma stanowić dodatkową motywację do pracy dla istotnych dla Spółki USA osób.

Podsumowując udziały UNVESTED SHARES:

* mogą być odkupione - po określonej cenie - przez Spółkę USA po rozwiązaniu Umowy "Founders Vesting Stock Purchase Agreement" w wyniku jednostronnego oświadczenia tej spółki,

* nie mogą być zbyte bez zgody osób z kierownictwa Spółki USA;

Natomiast udziały VESTED SHARES:

* nie mogą być odkupione - po określonej cenie - przez Spółkę USA po rozwiązaniu Umowy "Founders Vesting Stock Purchase Agreement" w wyniku jednostronnego oświadczenia tej spółki,

* mogą być zbyte przez Wnioskodawcę niezależnie od stanowiska Spółki USA w tej sprawie.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że taka konstrukcja ma na celu zapewnienie świadczenia pracy (na podstawie umowy o pracę lub innej umowy) przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki USA (lub spółki powiązanej ze Spółką USA) ze względu na specjalistyczną wiedzę jaką on posiada. Stanowi to zabezpieczenie dla głównego inwestora spółek z grupy, aby zapewnić przez określony czas świadczenie pracy przez istotne dla inwestora osoby na rzecz spółek.

Otóż tak długo jak Wnioskodawca jest zatrudniony (świadczy usługi) w Spółce USA (lub w spółce powiązanej) tak długo obowiązuje między nim a Spółką USA umowa "Founders Vesting Stock Purchase Agreement". W przypadku zakończenia tej relacji (umowa o pracę, świadczenie usług) - zarówno z inicjatywy Wnioskodawcy, jak i Spółki USA lub spółki powiązanej - rozwiązaniu ulegnie "Founders Vesting Stock Purchase Agreement", co powoduje, że Spółka USA może odkupić po określonej cenie udziały UNVESTED od Wnioskodawcy.

Z drugiej strony Wnioskodawca jest ograniczony w zbyciu udziałów, które są UNVESTED SHARES.

Co istotne, warunki umowy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy jakiekolwiek prace na rzecz Spółki USA (lub innej spółki z grupy) są kwestią odrębną względem "Founders Vesting Stock Purchase Agreement", a zatem wynagrodzenie z tytułu tej umowy nie jest uzależnione od realizacji "Founders Vesting Stock Purchase Agreement".

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona konstrukcja prawna oparta na prawie Stanu Delaware jest porównywalna z sytuacją w jakiej Wnioskodawca nabywając udziały zobowiązałby się do ich niezbywania przez określony czas, a jednocześnie spółka miałaby ograniczone czasowo prawo odkupu tych udziałów po określonej cenie i tylko w sytuacji zaistnienia określonych okoliczności (zakończenie świadczenia pracy na rzecz spółki lub spółek z nią powiązanych).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy darowizna udziałów Spółki PL Spółce USA powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z darowizną udziałów Spółki PL Spółce USA. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca dokonał jedynie przysporzenia na rzecz Spółki USA nie otrzymując w zamian żadnego ekwiwalentu, co wynika wyraźnie z zapisów umowy darowizny.

Jednocześnie zarówno wobec Spółki USA, jak i Spółki, a także innych podmiotów nie wynika - po stronie Wnioskodawcy - obowiązek darowania udziałów Spółki Spółce USA.

Mając na uwadze brzmienie zarówno art. 10, jak i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie można stwierdzić powstania przychodu. Ponadto mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nabył udziały Spółki USA za wkład pieniężny nie powstanie w przedmiotowej sytuacji dochód o jakim mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie tego przepisu powodowałoby, że w momencie objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej, wartość nominalna objętych przez wnoszącego udziałów/akcji w spółce kapitałowej będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychodem Wnioskodawcy byłaby wartość nominalna nabytych udziałów/akcji. Kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca objął w Spółce PL poprzez wkłady pieniężne - byłaby wartość wydatków na objęcie lub nabycie wnoszonych udziałów (czyli byłyby to kwoty wniesione na pokrycie udziałów w Spółce PL).

W opisanej jednak sytuacji nabycie udziałów w Spółce USA odbyło się poprzez wniesienie odpowiedniego ekwiwalentu pieniężnego, natomiast przekazanie udziałów Spółki PL Spółce USA odbyło się bez jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego.

Reasumując po stronie Wnioskodawcy nie można stwierdzić powstania przychodu w związku z zawartą umową darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów spółki polskiej spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

9a. u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Pod pojęciem darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca darował 3 marca 2015 r. Spółce USA 30 udziałów Spółki PL. Spółka USA darowiznę w postaci udziałów przyjęła. Wnioskodawca wskazał również, że od Spółki USA na rzecz, której dokonał darowizny nabył za gotówkę 3.000.000 nowowyemitowanych udziałów.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje udziały.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazanie na rzecz Spółki USA akcji w formie darowizny nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z darowizną udziałów Spółki PL na rzecz Spółki USA należało uznać zatem za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana "darowizna" ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od tego jaki wystąpił w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym Spółki USA w jakiejkolwiek formie wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Dodatkowo wyjaśnia się, że ocenie nie podlegała część własnego stanowiska Wnioskodawcy dotycząca nabycia za gotówkę udziałów Spółki USA gdyż kwestia ta nie była przedmiotem pytań zawartych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.