IBPB-2-2/4511-339/15/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 655/13 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 866/12, wniosku z 21 października 2011 r. (data otrzymania 16 listopada 2011 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu m.in. automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu m.in. automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o.

W dniu 9 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1252/11/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. za nieprawidłowe stwierdzając, że koszty uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w ramach transakcji wymiany udziałów należy ustalić w oparciu o treść art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Holdingu 1 w ramach transakcji wymiany udziałów. Tym samym odliczanie w koszty wartości nominalnej udziałów w Holdingu 1 w sytuacji gdyby na moment objęcia nie podlegała ona opodatkowaniu byłoby nieracjonalne i niezgodne z wolą ustawodawcy.

Natomiast w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 2, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (karta nr 2).

Pismem z 28 lutego 2012 r. (data otrzymania 6 marca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 5 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-13/12/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 11 kwietnia 2012 r.

Pismem z 26 kwietnia 2012 r. (data otrzymania 4 maja 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 11 czerwca 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-29/12/HS, IBRP/007-217/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 866/12 skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Wnioskodawcę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2012 r. - wyrokiem z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 655/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 9 lutego 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1253/11/HS.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 30 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Udziałowiec") jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej osobą prawną, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zbywana").

W ramach reorganizacji działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowo założonego Holdingu 1 oraz do nowo założonego Holdingu 2.

Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% udziałów w Spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2.

Wskutek transakcji aportu Holding 1 uzyska co najmniej 51% udziałów (co najmniej 51% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% udziałów (co najwyżej 49% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1).

W zamian za udziały w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2 Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2.

W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, będzie konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Transakcja umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.) oraz w drodze umorzenia automatycznego uregulowanego w art. 199 § 4 k.s.h.

W związku z powyższymi okolicznościami, Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu przymusowym oraz automatycznym swoich udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały Spółki zbywanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które Wnioskodawca objął w zamian za udziały Spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (art.199 § 4 k.s.h.). W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały.

Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią - dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...). Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udziały nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38 przedmiotowej ustawy) ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z tym przepisem - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis zatem nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 - obliczenie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej. Skoro zatem Wnioskodawca obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia przymusowego oraz automatycznego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w drodze umorzenia przymusowego oraz automatycznego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej.

W dniu 9 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1253/11/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. za nieprawidłowe stwierdzając, że koszty uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w ramach transakcji wymiany udziałów należy ustalić w oparciu o treść art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Holdingu 1 w ramach transakcji wymiany udziałów. Tym samym odliczanie w koszty wartości nominalnej udziałów w Holdingu 1 w sytuacji gdyby na moment objęcia nie podlegała ona opodatkowaniu byłoby nieracjonalne i niezgodne z wolą ustawodawcy.

Natomiast w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 2, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (karta nr 2).

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 866/12 skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Wnioskodawcę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2012 r. - wyrokiem z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 655/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 9 lutego 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1252/11/HS.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13, w których oddalono skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 421/12 oraz III SA/Wa 422/12 uchylających wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne. Sąd w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w wymienionych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w k.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). Przepisy te nie regulują kwestii wymiany udziałów (akcji), o czym mowa jest w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie różnicują też umorzenia udziałów w zależności od tego, czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono. Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania w tej ustawie od 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym Sąd stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień. W opinii Sądu nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere").

Następnie Sąd wskazał, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu - dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Dalej Sąd podniósł, że także w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym wykładnia językowa art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyła, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Według Sądu - stwierdzenie, że w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie, tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 Ordynacji), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że rację miał Skarżący dowodząc, że wobec wniesienia aportem udziałów, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy udziały te zostały wniesione na warunkach wskazanych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 października 2011 r. stwierdza, co następuje:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa Spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego

w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Umorzenie automatyczne podobnie jak umorzenie przymusowe odbywa się bez zgody wspólnika, którego dotyczy, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - dochodem, (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe oraz jego podtypy.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowi, że - zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w Rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Koszty uzyskania przychodu ustala się w zależności od tego czy nabycie umorzonych udziałów lub akcji nastąpiło za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5d oraz 10.

Z zawartego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% udziałów w Spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. W zamian za udziały w Spółce zbywanej Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio w Holdingu 1 i w Holdingu 2. W przyszłości udziały te mogą być umorzone m.in. w drodze umorzenia automatycznego. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów objętych w Holdingu 1 i w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy k.s.h. nie regulują kwestii wymiany udziałów (akcji), o czym mowa jest w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie różnicują także umorzenia udziałów w zależności od tego, czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono. Również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania w tej ustawie od 1 stycznia 2011 r. przywołanego powyżej art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie wprowadzają takiego rozróżnienia. Tym samym art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. (zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere").

Ustawodawca nie wskazuje zatem odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wykładnia językowa art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów.

Stanowisko takie umacnia ponadto brak możliwości pobrania podatku w prawidłowej wysokości przez płatnika w przypadku uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów historycznych, co z kolei jest realne w przypadku uznania za koszty wartości nominalnej zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów (akcji) - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z powołaną już treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie - ponieważ otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej - uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 i w Holdingu 2, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. W zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów objętych w Holdingu 1 i w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. wydana została odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.