IBPB-2-2/4511-337/15/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data otrzymania 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 10 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z poczynieniem wydatków na nabycie nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z poczynieniem wydatków na nabycie nieruchomości rolnej.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 3 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-225/15/HS, IBPB-2-2/4511-337/15/HS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 10 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca nabył spadek po ojcu zmarłym 21 marca 2011 r. w postaci udziału 1/2 w nieruchomości składającej się z zabudowanej działki. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony I6 sierpnia 2012 r. W dniu 20 marca 2014 r. udział w nieruchomości został przez Wnioskodawcę sprzedany. Odpłatnego zbycia Wnioskodawca nie dokonał w ramach działalności gospodarczej i zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat od dnia nabycia przez niego nieruchomości licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył nieruchomość.

W deklaracji PIT-39 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu zbycia nieruchomości - za rok 2014 w pozycji kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 została ujęta cała kwota uzyskanego dochodu. Wnioskodawca planuje zakup nieruchomości w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w ww. nieruchomości. Nabywana nieruchomość będzie położona na terenie Portugalii lub będzie to działka rolna z prawem zabudowy na terenie Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada we współwłasności z małżonkiem budynek w miejscowości X. Budynek ten w planach budowy drogi znajduje się w odległości 50 m od nowej trasy, bardzo uciążliwe stanie się więc mieszkanie w tym budynku po zakończeniu inwestycji drogowej. Dlatego Wnioskodawca musi już teraz myśleć jak sobie poradzić z tym problemem, który będzie go dotyczył w niedalekiej przyszłości. Dalej Wnioskodawca wskazuje, że planuje część roku spędzać w Portugalii i niewielką część roku w Polsce ze względu na różne sprawy, które trzeba będzie jednak załatwiać osobiście po zakupie nieruchomości w Portugalii. Konieczność pobytu przez większą część roku w Portugalii jest dla niego konieczna ze względów zdrowotnych, ponieważ od kilkudziesięciu lat częste infekcje i leczenie kilkoma antybiotykami w ciągu każdego roku spowodowały spustoszenie w jego organizmie. Jedynym rozwiązaniem jest unikanie infekcji a to jest możliwe przede wszystkim w innym klimacie. Ze względu na wiek Wnioskodawca będzie mógł za kilka lat, po przejściu na emeryturę, przenieść się na stałe do Portugalii. Jeżeli nie uda się kupić domu w Portugalii to Wnioskodawca musi przenieść się do innego rejonu Polski, aby w przyszłości opuścić swoje miejsce zamieszkania w celu zmiany powietrza z tych samych ww. powodów zdrowotnych.

W uzupełnieniu wniosku z 9 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytania.

Czy zakup nieruchomości rolnej spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i czy wiąże się z tym termin rozpoczęcia lub zakończenia budowy domu na zakupionym gruncie by warunki do ww. zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu zostały spełnione... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 139 ppkt 25 ust. 1a) do e) - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 131 uważa się wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie.

Ustawodawca w cytowanym przepisie użył sformułowania "wydatki poniesione na nabycie gruntu" bez określenia jego rodzaju np. gruntu pod zabudowę mieszkaniową.

Zgodnie z powyższym przepisem zakup nieruchomości gruntowej bez względu na rodzaj i przeznaczenie, bez konieczności budowy budynku mieszkalnego w jakimś określonym czasie, spełnia warunki do zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 131, ponieważ jest cel w postaci budowy na tym gruncie budynku mieszkalnego zaspokajającego przyszłe cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, budynku postawionego na gruncie nabytym w ciągu dwóch lat od końca roku w którym uzyskał on przychód ze sprzedaży nieruchomość przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość nabył. Ustawodawca w art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił terminu, w którym cel mieszkaniowy Wnioskodawca ma osiągnąć. Wnioskuje on zatem, że intencją ustawodawcy w przypadku zakupu gruntu było zapewnienie podstawy do realizacji w przyszłości celu mieszkaniowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z poczynieniem wydatków na nabycie nieruchomości rolnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W pozostałym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę sprzedanego 20 marca 2014 r. udziału w nieruchomości doszło 21 marca 2011 r. w dacie śmierci ojca. Zatem to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, że zbycia udziału w nieruchomości dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). Przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - posiadający w Polsce budynek mieszkalny we współwłasności z małżonkiem - w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych rozważa zakup w Polsce nieruchomości rolnej (działki siedliskowej). W opinii Wnioskodawcy bez względu na rodzaj i przeznaczenie nabytego gruntu oraz bez konieczności budowy budynku mieszkalnego w jakimś określonym czasie na tym gruncie spełnia on warunki do zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego cel w postaci budowy na tym gruncie budynku mieszkalnego zaspokaja przyszłe cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, a ustawodawca w art. 21 ust. 131 ww. ustawy nie określił terminu, w którym cel mieszkaniowy Wnioskodawca ma osiągnąć. Wnioskodawca twierdzi zatem, że intencją ustawodawcy w przypadku zakupu gruntu było zapewnienie podstawy do realizacji w przyszłości celu mieszkaniowego Wnioskodawcy.

Przywołany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest m.in. fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy - jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość (udział w nieruchomości), jednak wydatki mają być poniesione nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której przychód ma podlegać zwolnieniu. Innymi słowy zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu i w określonym czasie. Jeżeli zatem Wnioskodawca w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy chce wydatkować środki na zakup gruntu aby rozpocząć na nim budowę budynku mieszkalnego, to powoływać powinien się na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak czyni to Wnioskodawca na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a mowa jest bowiem o nabyciu budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub udziału w nich a także nabyciu gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w nich ale tylko związanych z budynkiem/lokalem. Mowa jest zatem o nabyciu nieruchomości gruntowej zabudowanej. Natomiast jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie zamierza nabyć budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego bezzasadne jest powoływanie się przez niego na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przez Wnioskodawcę przepis nie będzie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania - Wnioskodawca nie zamierza bowiem dokonać zakupu budynku czy lokalu lub ich części wraz z gruntem lecz samego gruntu. Należy zatem rozważyć możliwość zwolnienia w związku z wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c a nie lit. a ustawy. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Wnioskodawca cytuje we wniosku we własnym stanowisku nie w całości, zupełnie nie zauważając jego dalszej (końcowej) części o treści "związanych z tym budynkiem lub lokalem", przez co błędnie wywodzi możliwość jego zastosowania w swojej sprawie oraz błędnie formułuje na jego podstawie warunki zwolnienia.

Należy zatem rozważyć, czy Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zamierza nabyć grunt rolny (działkę siedliskową), na którym w bliżej nieokreślonej przyszłości - tj. w momencie rozpoczęcia prac przy planowanej budowie drogi w obecnym miejscu zamieszkania - planuje wybudować budynek mieszkalny na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym miejscu należy pamiętać, że w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym środki uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w spadku muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie działki spełniającej kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca ma zamiar nabyć działkę rolną (jak wskazuje siedliskową), dla której będzie wydana lub nie decyzja o warunkach zabudowy, nie można w ogóle uznać, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że przepisy prawa nie zawierają definicji legalnej pojęcia "działki siedliskowej", ani "siedliska". Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r. (III CZP 12/69, OSN 1970/3/39) za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego (uchwała Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. - III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8).

W doktrynie przyjęło się, w ślad za orzecznictwem Sądu Najwyższego, że działka siedliskowa to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony na utworzenie siedliska (dom mieszkalny, budynki inwentarskie i budowle rolnicze oraz podwórko) zabezpieczające działalność rolniczą.

Działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego.

Także w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 999) - gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Tym samym działkę siedliskową stanowią grunty rolne. Działka siedliskowa jest to działka rolna, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź warunki zabudowy danego terenu mogą ustalać możliwość zabudowy. Jednakże uzyskanie takiej decyzji nie oznacza, że zmianie ulegnie przeznaczenie gruntu rolnego na działkę budowlaną (cel nierolny). Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy siedliska pozwoli jedynie na budowę na terenach rolnych.

Również wzniesienie budynków na działce siedliskowej nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu. Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w warunkach zabudowy mamy do czynienia z gruntami rolnymi. Oznacza to, że zakup działki rolnej - jak wskazuje Wnioskodawca siedliskowej - nie upoważnia go do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew bowiem stanowisku Wnioskodawcy ustawodawca wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzysta nabycie działki pod budowę budynku mieszkalnego, a takiego przeznaczenia nie posiada działka siedliskowa.

Ponadto pomijając fakt, że Wnioskodawca zamierza zakupić działkę siedliskową, której zakup nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wskazanych powyżej względów, to zwrócić należy również uwagę na jeszcze jeden aspekt w omawianej sprawie. Mianowicie na to, że choć - tak jak wskazuje Wnioskodawca - ustawodawca nie wskazuje konkretnie w jakim czasie ma zostać rozpoczęta budowa budynku na działce nabytej pod budowę tego budynku, to wyraźnie wskazuje, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika". Oznacza to, że sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw aby Organ jednoznacznie mógł przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny, którego na etapie wydawania interpretacji Organ zweryfikować nie może.

Bowiem poza warunkiem, że zakupiona działka musi być działką budowlaną, to jej zakup musi być związany z realizacją na ww. działce "własnych celów mieszkaniowych" kupującego. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to kupujący powinien dokonać zakupu w celu realizacji na zakupionej działce własnych celów mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego. Taki zamiar w rozpatrywanej sprawie nie jest oczywisty.

Zatem samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb rekreacyjnych. Zatem "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie te budowę realizował.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby rekreacyjne.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko Organu potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14, z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych budynków (lokali) czy gruntu. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem budynków (gruntów) do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Podsumowując, w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki siedliskowej - nie zostanie zrealizowany cel, wymieniony w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym rolnego. Jedynie zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby wypełnieniem dyspozycji, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c zdanie drugie. Przy czym wówczas podatnik musiałby wykazać, że faktycznie budowę budynku na tej działce będzie realizował. Ustawodawcy nie chodziło o to aby podatnicy jedynie konsumowali ulgę mieszkaniową, ale aby realnie pomóc w zaspakajaniu niezrealizowanych potrzeb mieszkaniowych. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwie więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zakup działki rolnej (siedliskowej) zezwala na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nie zastrzegł wprawdzie określonego czasu, w którym winna być rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, zastrzegł jednak, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego, co przesądza o tym, że budowa budynku nie może być realizowana w odległej, bliżej nieokreślonej przyszłości. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie wynika więc z faktu posiadania przez Wnioskodawcę we współwłasności z małżonkiem budynku mieszkalnego, ale z faktu, że nie zostanie zrealizowany cel wymieniony w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia działki rolnej (siedliskowej).

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.