IBPB-2-2/4511-300/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2015 r. (data otrzymania 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości:

* w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na rozliczenie z byłym małżonkiem - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na nabycie od małżonka 1/2 udziału w nieruchomości i wykończenie domu podlegające na położeniu drewnianych podłóg, glazury i wstawieniu drzwi wewnętrznych - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na wybudowanie powierzchni garażowych - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2013 r. w spadku po zmarłym ojcu nabył 1/3 udziału w nieruchomości, na której znajdowała się stacja benzynowa. W dniu 20 sierpnia 2014 r. dokonał sprzedaży udziału przysługującej mu w wyżej wymienionej nieruchomości.

W 2008 r. Wnioskodawca nabył wspólnie ze byłym małżonkiem do majątku wspólnego nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 0,2848 ha z przeznaczeniem pod budowę domu mieszkalnego (dalej: Nieruchomość 1). Dla Nieruchomości 1 Wnioskodawca uzyskał w 2008 r. decyzję o warunkach zabudowy. Zakup Nieruchomości 1 finansowany był z kredytu bankowego udzielonego we frankach szwajcarskich w kwocie 114.730 CHF z ostatecznym terminem spłaty w 2028 r. W celu zabezpieczenia roszczeń banku z umowy kredytowej na rzecz banku została ustanowiona hipoteka kaucyjna. Kredyt udzielony był Wnioskodawcy i byłemu małżonkowi. W 2010 r. sąd orzekł rozwód małżeństwa Wnioskodawcy i byłego małżonka. Między Wnioskodawcą i byłym małżonkiem od zawarcia małżeństwa przez cały czas do rozwodu istniał ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Po rozwodzie kredyt obciążał w dalszym ciągu solidarnie Wnioskodawcę i byłego małżonka z tym, że od dnia orzeczenia rozwodu kredyt spłacał samodzielnie były małżonek.

W 2014 r. Wnioskodawca ponownie zawarł związek małżeński. Z małżonkiem łączy go ustawowa wspólność małżeńska. W 2006 r. małżonek zakupił działkę budowlaną w N., a następnie postawił na nim dom jednorodzinny o powierzchni użytkowej ok. 223 m² doprowadzając go do stanu deweloperskiego (dalej: Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 stanowi wyłączną własność małżonka Wnioskodawcy i należy do jego majątku osobistego. Z tego względu, że jest to nieruchomość, którą w najbliższym możliwym czasie można zasiedlić Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać razem z małżonkiem i wspólnymi dziećmi w domu znajdującym się na Nieruchomości 2. W celu zrekompensowania małżonkowi poniesionych wydatków Wnioskodawca zamierza nie później niż przed 1 stycznia 2017 r. nabyć od małżonka 1/2 prawa własności Nieruchomości 2 (gruntu z domem) oraz biorąc pod uwagę możliwość wniesienia przysługujących im udziałów w Nieruchomości 2 (po 1/2 każde z małżonków) do majątku wspólnego objętego wspólnością małżeńską. Jednocześnie Wnioskodawca ma zamiar ponosić wydatki na wykończenie domu, takie jak położenie drewnianych podłóg, glazury, wstawienie wewnętrznych drzwi, wybudowanie powierzchni garażowych bezpośrednio przylegających do domu, itp.

Wnioskodawca z małżonkiem posiadają jedno wspólne dziecko, a obecnie oczekują narodzin drugiego. Wnioskodawca z małżonkiem planują zamieszkiwać wspólnie z dorastającymi dziećmi, do czasu ich całkowitego usamodzielnienia się. Ponadto, Wnioskodawca z małżonkiem nie wykluczają starań o kolejne potomstwo. Z tych powodów w ciągu kilku najbliższych lat dom znajdujący się na Nieruchomości 2 nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych w oczekiwany przez Wnioskodawcę sposób, głównie ze względu na ograniczoną powierzchnię mieszkalną oraz mniej korzystną lokalizację. Z tego względu Wnioskodawca na początku 2015 r. postanowił nabyć na wyłączną własność Nieruchomość 1 w celu wybudowania na niej w przyszłości domu rodzinnego, w którym zamieszka wspólnie z małżonkiem i dziećmi. W dniu 12 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z byłym małżonkiem w formie aktu notarialnego umowę podziału majątku wspólnego w ten sposób, że nabył wyłączne prawo własności Nieruchomości 1.

W zamian za przysługujący byłemu małżonkowi udział w Nieruchomości 1 Wnioskodawca i były małżonek ustalili następujący sposób rozliczeń:

* Wnioskodawca zapłacił byłemu małżonkowi kwotę 110.000 zł odpowiadającą wydatkom poniesionym przez niego na spłatę części kredytu w okresie od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku; oraz

* Wnioskodawca i były małżonek postanowili, że spłacą kredyt w kwocie ok. 77.000 CHF w celu zdjęcia z byłego małżonka odpowiedzialności wobec banku za spłatę kredytu w sytuacji, gdy w wyniku podziału majątku były małżonek został pozbawiony prawa własności. W celu wykonania tego postanowienia, zamiast w pierwszej kolejności zapłacić do banku przez każdego z nich po połowę kwoty pozostałej do spłaty, a następnie zapłacić przez Wnioskodawcę byłemu małżonkowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w Nieruchomości 1 po spłacie przez niego jego części kredytu, Wnioskodawca i były małżonek dokonali spłaty kredytu w ten sposób, że Wnioskodawca wpłacił samodzielnie bezpośrednio do banku łączną kwotę pozostającą do spłaty, tj. 77.442,88 CHF, a w zamian za to były małżonek wyraził zgodę na przyznanie nieruchomości na wyłączną własności Wnioskodawcy. Taki sposób rozliczania wynikał ponadto z wymogów stawianych przez bank, pozwalał na uproszczenie rozliczenia, a także pozwolił osiągnięć skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę wyłącznej własności Nieruchomości 1 nieobciążonej hipoteką na rzecz banku.

Budowa domu rodzinnego na Nieruchomości 1 może być w przyszłości sfinansowana, przynajmniej w części, z kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości 2.

Głównym powodem, dla którego Wnioskodawca wraz z rodziną w pierwszej kolejności do celów mieszkaniowych będzie wykorzystywał dom znajdujący się na Nieruchomości 1 (winno być Nieruchomości 2) (który jest w stanie bliskim wykończenia i nadaje się do zamieszkania w stosunkowo krótkim okresie czasu), a dopiero następnie przystąpi do budowy domu na Nieruchomości 2 (winno być Nieruchomości 1) i zamieszka w nim z rodziną, jest jej aktualna sytuacja życiowa związana ze spodziewanymi narodzinami drugiego dziecka oraz trudnościami w zajmowaniu się w tym okresie (oraz jakiś czas po narodzinach) kwestiami związanymi z czasochłonną i pracochłonną organizacją procesu budowy domu.

Wnioskodawca zajmuje się zawodowo doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, którą zasadniczo prowadzi w miejscowości N. W celu rozwoju prowadzonej działalności, zwłaszcza w celu pozyskiwania klientów i możliwości bezpośredniego kontaktu z nimi Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w przeważającej części w miejscowości K. W tym celu planuje zmienić adres zarejestrowania działalności, z N. na K. i będzie regularnie podróżować do K. na okresy do kliku dni w tygodniu. W pozostałym zakresie będzie zamieszkiwać z małżonkiem i dziećmi w miejscowości N. W celu zapewnienia sobie warunków mieszkalnych w czasie pobytu w K. w celu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił w 2015 r. w K. mieszkanie o powierzchni 58 m² w stanie deweloperskim, zamierza je wykończyć i używać do celów mieszkaniowych (dalej: Nieruchomość 3). Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystywania tego mieszkania do celów biurowych, nie będzie go wprowadzał w jakiejkolwiek części do ewidencji środków trwałych firmy. Działalność gospodarcza w zakresie doradztwa będzie zarejestrowana w K. pod innym adresem niż adres, pod którym znajduje się Nieruchomość 3.

Wydatki na nabycie wyłącznego prawa własności Nieruchomości 1 (w tym na spłatę byłego małżonka i kredytu w banku) zostały poniesione na początku 2015 r. Wydatki na nabycie 1/2 udziału w Nieruchomości 2 i na wykończenie domu znajdującego się na Nieruchomości 2 oraz wydatki na nabycie i wykończenie Nieruchomości 3, były lub będą poniesione przez Wnioskodawcę do końca 2016 r. Wszystkie wyżej wymienionej wydatki dotyczące powyższych trzech nieruchomości były lub będą sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży 20 sierpnia 2014 r. udziału w nieruchomości otrzymanej po zmarłym ojcu.

Przed przystąpieniem do budowy domu na Nieruchomości 1 Wnioskodawca nie zamierza oddawać tej Nieruchomości 1 w dzierżawę ani zawierać innych podobnych umów odnośnie tej Nieruchomości, jak też nie zamierza oddawać w najem Nieruchomości nr 3.

W zeznaniu rocznym złożonym za 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie przychodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłym ojcu w 2014 r. zamierza skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w sierpniu 2014 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłym ojcu, w części wydatkowanej w 2015 r. na nabycie prawa własności Nieruchomości 1 (to jest na spłatę byłego małżonka i spłatę kredytu w banku), wydatkowanej do końca 2016 r. na nabycie 1/2 udziału w Nieruchomości 2 oraz na wykończenie domu znajdującego się na Nieruchomości 2 oraz wydatkowanej do końca 2016 r. na nabycie i wykończenie Nieruchomości 3 będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w sierpniu 2014 r. udziału w nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłym ojcu, w części wydatkowanej na nabycie:

* Nieruchomości 1 (w tym na spłatę byłego małżonka w kwocie 110.000 zł i spłatę kredytu w banku po zawarciu umowy podziału majątku w kwocie 77.442,88 CHF) poniesiony w 2015 r.; oraz

* 1/2 udziału w Nieruchomości 2 oraz na wykończenie domu znajdującego się na Nieruchomości 2, poniesiony do końca 2016 r.; oraz

* Nieruchomości 3 i jej wykończenie, poniesiony do końca 2016 r.

jako wydatkowany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tej części Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku po ojcu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast, na mocy art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 niema zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do wyżej wymienionego zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca bowiem nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczeń, dotyczących liczby nabywanych nieruchomości, jak również nie nakazał natychmiastowego zasiedlenia nowej nieruchomości. Bez znaczenie jest kiedy podatnik zacznie wykorzystywać nabytą nieruchomość do celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od faktu zamieszkania w nowym miejscu już w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te mogą być realizowane w dłuższym okresie czasu. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zakup konkretnej nieruchomości służyć będzie takiemu właśnie celowi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia możliwe jest, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wydatkowany na nabycie więcej niż jednej nieruchomości, jeśli ze względu na sytuację życiową lub zawodową podatnika każda z tych nieruchomości służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, bez względu na czy to niezwłocznie po nabyciu podatnik rozpocznie zamieszkiwać w nabytej nieruchomości, czy też planuje takie zamieszkiwanie w okresie późniejszym. Za spełniające warunek zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika należy również uznać sytuację, w której podatnik nabywa dwie nieruchomości, przy czym jedna będzie pełniła funkcję "dachu nad głową" w pierwszej kolejności, np. z powodu jej stanu zaawansowania prac budowlanych i wykończeniowych, a druga z uwagi na przewidywaną i zmienioną sytuację życiową i rodzinną będzie pełniła dla Wnioskodawcy tę funkcję w późniejszym okresie. Będzie tak w szczególności, jeśli przy każdym z tych nabyć i ponoszeniu wydatków podatnik działa w sposób zaplanowany i zorganizowany dążąc do zaspokojenia w optymalny sposób swoich własnych potrzeb mieszkaniowych na określonych etapach życia, a podejmowane decyzje z punktu widzenia jego sytuacji mieszkaniowej mają na celu racjonalne i optymalne wykorzystanie na ten cel środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości.

Stanowisko, że możliwe jest nabycia kilku nieruchomości (więc niż jednej) w celu relacji własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dających prawo do zwolnienia z podatku, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 22 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II SA/Wa 1028/14), stwierdził, że " (...) Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało tymczasem jednoznacznie, że Skarżący nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego udziału w mieszkaniu należącym do jego zmarłej babki. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie - dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego (...) Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Ministra, iż Ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu...) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości (...)."

W zakresie nabycia dwóch lub więcej nieruchomości i prawo do przedmiotowego zwolnienia z podatku potwierdzają również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, mianowicie:

* Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji z 30 stycznia 2014 r. (Znak: IPPB1/415-1218/13-2/ES),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 marca 2014 r. (Znak: ITPB2/415-1168/13/DSZ),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 14 września 2011 r. (Znak: IPTPB2/415-348/11-4/MP).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Na skutek zawartej umowy, wspólność majątkowa małżeńska ustaje, a do majątku, który był nią objęty stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl ogólnej zasady uregulowanej w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z zasadami prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Jednakże nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "nabycia", a prawo cywilne za nabycie uważa nie tylko przeniesienie własności w drodze umowy sprzedaży, ale także w drodze innych czynności prowadzące do przyrostu majątku rzeczowego (np. podział majątku wspólnego, zniesienie współwłasności), a rozliczenia dokonywane między współuprawnionymi w sytuacji nabycia własności rzeczy ponad wartość przysługującego udziału w tej rzeczy w formie spłaty czy dopłat dokonywanych kosztem majątku podatnika stanowią formę zapłatą w zamian za przyznane prawo i powinny być traktowane jako wydatek w sensie ekonomicznym. Forma i sposób dokonania tej zapłaty, jeśli tylko prowadzi do przyrostu majątku rzeczowego ponad przysługujący udział w rzeczy, nie ma znaczenia gdyż w każdym przypadku stanowi wydatek w sensie ekonomicznym stanowiący ekwiwalent w zamian za przyrost majątku rzeczowego u tego podatnika.

W związku z powyższym, w tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki (spłaty lub dopłat) poniesione na takie nabycie powinny być rozpatrywane jako potencjalna kategoria wydatków poniesionych we własnych celach mieszkaniowych, po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych.

W szczególności, za takie wydatki należy uznać wydatki na spłatę współmałżonka odpowiadające:

* kwotom, które zostały poniesione przez współmałżonka na zakup nieruchomości lub spłatę kredytu przed podziałem majątku i są mu teraz rekompensowane (zwracane) w zamian za rezygnację z prawa własności nieruchomości (udziału w tym prawie) w drodze podziału majątku; oraz

* wydatkom, które zostały poniesione przez podatnika po podziale majątku wspólnego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakupione mieszkanie, również w części w której kredyt obciążał współmałżonka, w szczególności w sytuacji, gdy całkowita spłata kredytu jest warunkiem nabycia wyłącznego prawa własności nieruchomości, gdyż małżonek podatnika nie ma obowiązku wyrażać zgody na rezygnację z prawa własności nieruchomości bez zdjęcia z niego współodpowiedzialności wobec banku za spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, a ponadto interes i bezpieczeństwo prawne podatnika przejawia się w nabyciu nieruchomości bez ograniczeń w zakresie praw innych osób, w tym bez obciążenia hipotecznego na rzecz banku.

Dla podatnika wyżej wymienione wydatki na spłatę małżonka są wydatkami poniesionym na nabycie prawa własności nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w części w której po podziale majątku podatnik spłaca własną część kredytu hipotecznego, zgodnie w warunkami umowy kredytowej sprzed zawarcia umowy o podziale majątku, należy u niego zakwalifikować do wydatków na spłatę kredytu, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko w zakresie spłaty byłego małżonka potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt. I SA/Lu 654/11).

W ten sam sposób wypowiadają się organy podatkowe w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 maja 2013 r. (Znak: ILPB2/415-137/13-4/ES): "(...) Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż w 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zaciągnęli kredyt hipoteczny na budowę domu jednorodzinnego. Środki z dokonanej w 2011 r. sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2011 r. (na skutek podziału majątku wspólnego małżeńskiego) Zainteresowana przeznaczy na spłatę rat kredytu i odsetek zaciągniętego na ww. budowę domu. Nieruchomość z posadowionym na niej budynkiem stanowi Jej wyłączną własność. Ponadto, na podstawie umowy zawartej w dniu 5 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni zobowiązała się sama spłacać pozostałe raty kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu. Aczkolwiek umowa o kredyt hipoteczny zawarta z bankiem pozostaje bez zmian, tzn. nadal oboje są kredytobiorcami, ponieważ bank nie może dokonać zmiany zapisu kredytobiorcy w umowie kredytowej i na dowodach spłat kredytu i odsetek będą figurować ich imiona i nazwiska (...) Przedmiotowy kredyt został zaciągnięty na inwestycje mieszkaniową, co spełnia warunki do zwolnienia w rozumieniu w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc dochowana została przesłanka wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży części nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (...) Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w zaistniałej sytuacji Zainteresowana przeznaczając przychód ze sprzedaży części nieruchomości (nabytej w 2011 r.) na spłatę przedmiotowego kredytu wraz z odsetkami, ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 lutego 2015 r. (Znak: IPTPB2/415-627/14-4/JR) stwierdził, że: "(...) Reasumując należy stwierdzić, że spłata (dokonana w wyżej określonym terminie) na rzecz męża, związana z nabyciem nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, dokonana ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w wyniku przeprowadzonego w 2012 r. działu spadku po matce zmarłej w 2011 r., stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)."

Ponadto, podobne stanowisko prezentują między innymi:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 lipca 2009 r. (Znak: ITPB2/415-417/09/IB);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 września 2012 r. (Znak: IPTPB2/415-494/12-6/KSM) oraz w interpretacji z 20 lutego 2014 r. (Znak: IPTPB2/415-730/13-4/MR).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w 2013 r. w spadku po zmarłym ojcu nabył 1/3 udziału w nieruchomości, na której znajduje się stacja benzynowa. W dniu 20 sierpnia 2014 r. dokonał sprzedaży udziału przysługującego mu w wyżej wymienionej nieruchomości. W 2008 r. Wnioskodawca nabył wspólnie ze byłym mężem do majątku niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,2848 ha z przeznaczeniem pod budowę domu mieszkalnego (Nieruchomość 1). Dla Nieruchomości 1 Wnioskodawca uzyskał w 2008 r. decyzję o warunkach zabudowy. Zakup Nieruchomości 1 finansowany był z kredytu bankowego udzielonego we frankach szwajcarskich (CHF) w kwocie 114.730 CHF z ostatecznym terminem spłaty w 2028 r. W celu zabezpieczenia roszczeń banku z umowy kredytowej na rzecz banku została ustanowiona hipoteka kaucyjna. Kredyt udzielony był Wnioskodawcy i byłemu małżonkowi. W 2010 r. sąd orzekł rozwód małżeństwa Wnioskodawcy i byłego małżonka. Między Wnioskodawcą i byłym małżonkiem od zawarcia małżeństwa przez cały czas do rozwodu istniał ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Po rozwodzie kredyt obciążał w dalszym ciągu solidarnie Wnioskodawcę i byłego małżonka, z tym że od dnia orzeczenia rozwodu kredyt spłacał samodzielnie były małżonek.

W 2014 r. Wnioskodawca ponownie zawarł związek małżeński. Z małżonkiem łączy go ustawowa wspólność małżeńska. W 2006 r. małżonek zakupił w N. działkę budowlaną, a następnie postawił na nim dom jednorodzinny o powierzchni użytkowej ok. 223 m² doprowadzając go do stanu deweloperskiego (Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 stanowi wyłączną własność małżonka i należy do jego majątku osobistego. Z tego względu, że jest to nieruchomość, którą w najbliższym możliwym czasie można zasiedlić Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać razem z małżonkiem i wspólnymi dziećmi w domu znajdującym się na Nieruchomości 2.

W celu zrekompensowania małżonkowi poniesionych wydatków Wnioskodawca zamierza nie później niż przed 1 stycznia 2017 r. nabyć od małżonka 1/2 prawa własności Nieruchomości 2 (gruntu z domem) oraz biorą pod uwagę możliwość wniesienia przysługujących im udziałów w Nieruchomości 2 (po 1/2 każde z małżonków) do majątku wspólnego objętego wspólnością małżeńską. Jednocześnie Wnioskodawca ma zamiar ponosić wydatki na wykończenie domu, takie jak położenie drewnianych podłóg, glazury, wstawienie wewnętrznych drzwi, wybudowanie powierzchni garażowych bezpośrednio przylegających do domu, itp.

Wnioskodawca z małżonkiem posiadają jedno wspólne dziecko, a obecnie oczekują narodzin drugiego. Wnioskodawca z małżonkiem planują zamieszkiwać wspólnie z dorastającymi dziećmi, do czasu ich całkowitego usamodzielnienia się. Ponadto, Wnioskodawca z małżonkiem nie wykluczają starań o kolejne potomstwo. Z tych powodów w ciągu kilku najbliższych lat dom znajdujący się na Nieruchomości 2 nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych w oczekiwany przez Wnioskodawcę sposób, głównie ze względu na ograniczoną powierzchnię mieszkalną oraz mniej korzystną lokalizację. Z tego względu Wnioskodawca na początku 2015 r. postanowił nabyć na wyłączną własność Nieruchomość 1 w celu wybudowania na niej w przyszłości domu rodzinnego, w którym zamieszka wspólnie z małżonkiem i dziećmi. W dniu 12 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarła z byłym małżonkiem w formie aktu notarialnego umowę podziału majątku wspólnego w ten sposób, że nabył wyłączne prawo własności Nieruchomości 1.

W zamian za przysługujący byłemu małżonkowi udział w Nieruchomości 1 Wnioskodawca i były małżonek ustalili następujący sposób rozliczeń;

* Wnioskodawca zapłacił byłemu małżonkowi kwotę 110.000 zł odpowiadającą wydatkom poniesionym przez niego na spłatę części kredytu w okresie od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku; oraz

* Wnioskodawca i były małżonek postanowili, że spłacą kredyt w kwocie ok. 77.000 CHF w celu zdjęcia z byłego małżonka odpowiedzialności wobec banku za spłatę kredytu w sytuacji, gdy w wyniku podziału majątku były małżonek został pozbawiony prawa własności. W celu wykonania tego postanowienia, zamiast w pierwszej kolejności zapłacić do banku przez każdego z nich po połowę kwoty pozostałej do spłaty, a następnie zapłacić przez Wnioskodawcę byłemu małżonkowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w Nieruchomości 1 po spłacie przez niego jego części kredytu, Wnioskodawca i były małżonek dokonali spłaty kredytu w ten sposób, że Wnioskodawca wpłacił samodzielnie bezpośrednio do banku łączną kwotę pozostającą do spłaty, tj. 77.442,88 CHF, a w zamian za to były małżonek wyraził zgodę na przyznanie nieruchomości na wyłączną własności Wnioskodawcy. Taki sposób rozliczania wynikał ponadto z wymogów stawianych przez bank, pozwalał na uproszczenie rozliczenia, a także pozwolił osiągnięć skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę wyłącznej własności Nieruchomości 1 nieobciążonej hipoteką na rzecz banku.

Budowa domu rodzinnego na Nieruchomości 1 może być w przyszłości sfinansowana, przynajmniej w części, z kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości 2.

Głównym powodem, dla którego Wnioskodawca wraz z rodziną w pierwszej kolejności do celów mieszkaniowych będzie wykorzystywała dom znajdującym się na Nieruchomości 1 (winno być Nieruchomości 2) (który jest wstanie bliskim wykończenia i nadaje się do zamieszkania w stosunkowo krótkim okresie czasu), a dopiero następnie przystąpi do budowy domu na Nieruchomości 2 (winno być Nieruchomości 1) i zamieszka w nim z rodziną, jest jego aktualna sytuacja życiowa związana ze spodziewanymi narodzinami drugiego dziecka oraz trudnościami w zajmowaniu się w tym okresie (oraz jakiś czas po narodzinach) kwestiami związanymi z czasochłonną i pracochłonną organizacją procesu budowy domu.

Wnioskodawca zajmuje się zawodowo doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, którą zasadniczo prowadzi w. W celu rozwoju prowadzonej działalności, zwłaszcza w celu pozyskiwania klientów i możliwości bezpośredniego kontaktu z nimi Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w przeważającej części w K. W tym celu planuje zmienić adres zarejestrowania działalności, z N. na K. i będzie regularnie podróżować do K. na okresy do kliku dni w tygodniu. W pozostałym zakresie będzie zamieszkiwać z małżonkiem i dziećmi w N. W celu zapewnienia sobie warunków mieszkalnych w czasie pobytu w K. w celu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił w 2015 r. w K. mieszkanie o powierzchni 58 m² w stanie deweloperskim, zamierza je wykończyć i używać do celów mieszkaniowych (Nieruchomość 3). Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystywania tego mieszkania do celów biurowych, nie będzie go wprowadzał w jakiejkolwiek części do ewidencji środków trwałych firmy.

Działalność gospodarcza w zakresie doradztwa będzie zarejestrowana w K. pod innym adresem niż adres, pod którym znajduje się Nieruchomość 3.

Wydatki na nabycie wyłącznego prawa własności Nieruchomości 1 (w tym na spłatę byłego małżonka i kredytu w banku) zostały poniesione na początku 2015 r. Wydatki na nabycie 1/2 udziału w Nieruchomości 2 i na wykończenie domu znajdującego się na Nieruchomości 2 oraz wydatki na nabycie i wykończenie Nieruchomości 3, były lub będą poniesione przez Wnioskodawcę do końca 2016 r. Wszystkie wyżej wymienionej wydatki dotyczące powyższych trzech nieruchomości były lub będą sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży 20 sierpnia 2014 r. udziału w nieruchomości otrzymanej po zmarłym ojcu.

Przed przystąpieniem do budowy domu na Nieruchomości 1 Wnioskodawca nie zamierza oddawać tej Nieruchomości 1 w dzierżawę ani zawierać innych podobnych umów odnośnie tej Nieruchomości, jak też nie zamierza oddawać w najem Nieruchomości nr 3.

W zeznaniu rocznym złożonym za 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie przychodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłym ojcu w 2014 r. zamierza skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. udziału w nieruchomości otrzymanej w spadku po ojcu w 2013 r. będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatkowany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie:

* Nieruchomości 1, tj. w kwocie 110.000 zł odpowiadającej kwocie kredytu spłacanemu przez byłego małżonka po orzeczeniu rozwodu oraz w kwocie całości na spłatę kredytu w banku przez Wnioskodawcę po zawarciu umowy podziału majątku) poniesionym w 2015 r.; oraz

* 1/2 udziału w Nieruchomości 2 oraz na wykończenie domu znajdującego się na Nieruchomości 2, poniesionym do końca 2016 r.; oraz

* Nieruchomości 3 i jej wykończenie, poniesiony do końca 2016 r.

i w tej części Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku po ojcu.

Za powyższym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia uznanie, że wszystkie wymienione wyżej wydatki należy uznać za poniesione w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, a mianowicie:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca całkowicie pominął fakt, że 28 kwietnia 2015 r. została wydana dla niego interpretacja indywidualna Znak: IBPBII/2/4511-129/15/ŁCz w tożsamym stanie faktycznym. Niniejszy wniosek nadal dotyczy rozliczenia z tytułu podziału majątku wspólnego, do którego doszło między byłymi małżonkami 12 stycznia 2015 r. Stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zmianie. Wnioskodawca skorygował jedynie niniejszy wniosek w zakresie swoich planów na przyszłość poprzez zmianę swoich celów mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 20 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał udział 1/3 w nieruchomości (stacji benzynowej) nabyty w 2013 r. drodze spadku po ojcu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci ojca. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie - w drodze spadku. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega sprzedaż udziału 1/3 w nieruchomości nabytego w 2013 r. w spadku po ojcu. Podstawą opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód Wnioskodawcy stanowiący różnicę między przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy przypadającymi proporcjonalnie na ten udział.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 #8722; za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W pierwszym rzędzie wątpliwości Wnioskodawcy budzi to czy oddanie - jako konsekwencji podziału majątku wspólnego #8722; byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł tytułem zwrotu za samodzielne spłacanie przez byłego małżonka części wspólnego kredytu może zostać uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast - w myśl art. 50¹ Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych a każdy z małżonków posiada prawo własności do udziału 1/2 w majątku wspólnym, którym to udziałem może swobodnie dysponować.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Podział majątku dorobkowego byłych małżonków dokonany w styczniu 2015 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem na mocy umowy z 2015 r. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości oraz samodzielnie przejął obowiązek spłaty kredytu hipotecznego ciążącego na opisanej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się zapłaty byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł odpowiadającej wydatkom poniesionym przez byłego małżonka na spłatę części kredytu w okresie od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Niemniej jednak aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania zwolnienia a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym stanie faktycznym, w przypadku oddania byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł, warunek wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe nie zostanie spełniony, ponieważ Wnioskodawca uzyskany przez siebie przychód przeznaczył na zwrot byłemu małżonkowi kwoty poniesionej przez niego na spłacanie wspólnego kredytu. Do dnia podziału majątku wspólnego nieruchomość obciążona kredytem nadal stanowiła majątek wspólny Wnioskodawcy i jego byłego małżonka a zobowiązanie kredytowe solidarnie obciążało obu współwłaścicieli nieruchomości. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest zobowiązany do ponoszenia kosztów jej utrzymania i tym samym spłaty ciążącego na niej wspólnego zobowiązania kredytowego. Tym samym Wnioskodawca przekazując byłemu małżonkowi kwotę 110.000 zł nie realizował celów mieszkaniowych, a jedynie uregulował zobowiązanie z tytułu ciążącego na nich wspólnego kredytu, który od dnia orzeczenia rozwodu spłacał samodzielnie były małżonek. Taki sposób wydatkowania przez Wnioskodawcę przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zwrócił jedynie nakłady jakie poniósł były małżonek na nieruchomość spłacając od dnia orzeczenia rozwodu samodzielnie kredyt, a nie nabył w zamian za spłatę udziału w nieruchomości. O spłatach mowa jest wówczas, kiedy wszystkie składniki majątku otrzymuje na wyłączną własność jeden z małżonków a w zamian ma wypłacić drugiemu małżonkowi równowartość jego udziału w majątku wspólnym. Z wniosku wynika natomiast, że kwota 110.000 zł nie stanowi równowartości udziału byłego małżonka w majątku wspólnym lecz odpowiada wydatkom jakie poniósł były małżonek na samodzielną spłatę kredytu od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku wspólnego.

Było to zatem ich rozliczenie wspólnych zobowiązań z tytułu podziału majątku wspólnego a nie wydatek na nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W drugim rzędzie Wnioskodawca po sprzedaży udziału w stacji benzynowej - w celu skorzystania ze zwolnienia - środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na spłatę w banku pozostałego zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego wraz z byłym małżonkiem na sfinansowanie zakupu działki budowlanej, która to działka przypadła Wnioskodawcy z tytułu podziału majątku wspólnego. Wnioskodawca planuje na działce wybudować budynek mieszkalny dla siebie i swojej rodziny.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby spłata kredytu mogła być uznana za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być spełnionych kilka warunków. Kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia, zaciągnięcie kredytu ma nastąpić przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i cel kredytu ma być wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie m.in. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego byłego małżonka w czasie trwania wspólności majątkowej był kredytem na nabycie działki zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Celem kredytu było sfinansowanie nabycia przez małżonków gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawca przejął udział byłego małżonka w nieruchomości gruntowej i stał się jej wyłącznym właścicielem. Wnioskodawca przejął również zobowiązanie kredytowe ciążące na nieruchomości gruntowej i samodzielnie wpłacił bezpośrednio do banku pozostającą do spłaty kwotę kredytu. Tym samym celem kredytu, spłaconego przez Wnioskodawcę do banku było nabycie nieruchomości gruntowej.

Istotne w rozpatrywanej sprawie są również plany Wnioskodawcy w stosunku do nabytego gruntu. Celem rozpatrywanego zwolnienia jest bowiem ułatwienie podatnikom zaspokajanie ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawa istotnie nie stanowi o tym, że po zakupie działki budowlanej trzeba natychmiast wybudować na niej budynek mieszkalny i zamieszkać. Jednak przepis wyraźnie stanowi, że ze zwolnienia korzysta nie nabycie działki budowlanej, ale nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Chodzi więc o nabycie gruntu, na którym podatnik chce wybudować budynek mieszkalny, aby w nim zamieszkać. Ustawodawcy nie chodziło zatem o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki zainwestuje w nieruchomość, choć inwestycji prowadzić nie zamierza, bo swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w inny sposób, lecz o to, żeby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji własnego celu mieszkaniowego w postaci budowy budynku mieszkalnego. Tylko taka wykładnia przepisu zgodna jest z ideą ulgi mieszkaniowej.

Mimo że obecnie Wnioskodawca będzie wykańczał inny budynek mieszkalny, w którym zamieszka z aktualnym małżonkiem, to z uwagi na powiększającą się rodzinę Wnioskodawca deklaruje, że w przyszłości wybuduje większy budynek mieszkalny na działce, której dotyczyła spłata kredytu. Działania Wnioskodawcy wskazują zatem, że spełnia powyższy warunek - spłacony kredytu jest wydatkiem ma "własne cele mieszkaniowe" Wnioskodawcy.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w stacji benzynowej w części wydatkowany na całkowitą spłatę do banku kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu, na którym Wnioskodawca będzie budował budynek mieszkalny, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy odpłatne nabycie od obecnego małżonka udziału w nieruchomości, na której małżonek wybudował budynek mieszkalny oraz ponoszenie wydatków na wykończenie budynku będzie stanowiło wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że małżonek Wnioskodawcy jest właścicielem działki budowlanej, na której znajduje się budynek mieszkalny w stanie deweloperskim. Nieruchomość tę nabył przed zawarciem związku małżeńskiego i stanowi ona jego majątek odrębny. Zgodnie bowiem z art. 33 pkt 1 ww. ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej.

Nie ma zetem przeszkód aby Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych nabył od swojego małżonka udział 1/2 w budynku mieszkalnym, w którym po wykonaniu prac wykończeniowych zamieszkają.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części (...). Użycie w tym przepisie słowa "własnego" oznacza, że chodzi o budowę budynku, którego Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem. Nie mając prawa własności lub współwłasności Wnioskodawca ponosiłby tylko wydatki na zakup materiałów budowlanych a takiego przeznaczenia przychodu nie przewiduje art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest katalogiem zamkniętym.

Ustawodawca pozwolił wydatkować dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, budowany budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do nieruchomości, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy może wydatkować środki na realizację własnego celu mieszkaniowego, czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.

Przy czym jeżeli Wnioskodawca nabędzie od małżonka udział 1/2 w nieruchomości, to poniesione wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego będzie mógł wykazać jako wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie w całości lecz w 50%. Wnioskodawca będzie bowiem właścicielem udziału 1/2 w nieruchomości, pozostały udział nadal będzie stanowił majątek odrębny jego małżonka. Realizując własne cele mieszkaniowe podatnik może ponosić wydatki na wykończenie domu w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada jego udziałowi w nieruchomości. Tym samym cel mieszkaniowy realizowany poprzez wykończenie budynku mieszkalnego - w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych - zostanie spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na wykończenie budynku, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w tej nieruchomości czyli w 50%.

Jeżeli natomiast małżonkowie wniosą przysługujące im udziały w nieruchomości do majątku wspólnego - Wnioskodawca we wniosku wskazał, że bierze pod uwagę taką możliwość - to jako wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mógł wykazać poniesione wydatki w całej wysokości. Nieruchomość będzie wówczas objęta wspólnością ustawową małżeńską. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. W takiej sytuacji wydatki poniesione na majątek wspólny przez jednego z małżonków w całości stanowią realizację własnych celów mieszkaniowych.

Przy czym w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga również kwestia czy wydatki wskazane przez Wnioskodawcę jako wydatki poniesione na wykończenie budynku mieszkalnego tj. wydatki na położenie drewnianych podłóg, glazury, wstawienie wewnętrznych drzwi i wybudowanie powierzchni garażowych bezpośrednio przylegających do domu są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. d ww. ustawy.

Ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji budowlanej, lecz dla budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego. Istotą omawianego zwolnienia czyli poniesienia wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Bez wątpienia wydatki poniesione na położenie drewnianych podłóg, glazury i wstawienie drzwi wewnętrznych w budynku mieszkalnym służą zaspokojeniu celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Jednakże celem takim nie będą wydatki poniesione na wybudowanie powierzchni garażowych, mimo że będą one bezpośrednio przylegały do budynku mieszkalnego. Co prawda gdy garaż jest usytuowany w bryle budynku, czyli jest częścią budynku mieszkalnego, jego budowa zgodnie z projektem budowlanym jest budową budynku mieszkalnego. Nie można w takiej sytuacji twierdzić, że garaż stanowi odrębny obiekt budowlany. Jednakże z wniosku wynika, że budynek mieszkalny jest w stanie deweloperskim i obecnie trwają jego prace wykończeniowe, natomiast garaże zostaną dopiero wybudowane. Tym samym budynek mieszkalny w swojej bryle nie zawiera garaży. Powyższego nie zmieni okoliczność, że wybudowane garaże będą bezpośrednio przylegały do budynku mieszkalnego, ponieważ będzie to odrębny proces budowy powierzchni niemieszkalnych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca miał na uwadze wyłączenie cele związane z zapewnieniem funkcji mieszkalnej. Aby skorzystać z ulgi istotne jest by obiekt budowlany spełniał stricte cel mieszkaniowy Wnioskodawcy. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie powierzchni garażowych nie będą podlegały zwolnieniu jako wydatki poniesione na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na okoliczność, że budynek garażowy nie służy do realizacji celów mieszkaniowych.

Ostatnią wątpliwość Wnioskodawca budzi czy oprócz działki budowlanej, na której zamierza wybudować dom i udziału w budynku mieszkalnym, w którym obecnie będzie mieszkać Wnioskodawca jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe może wykazać nabyte w 2015 r. w stanie deweloperskim mieszkanie, które będzie wykończać.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zatem fakt, że Wnioskodawca nabył grunt, na którym będzie budował budynek mieszkalny, nabędzie udział w budynku mieszkalnym, w którym obecnie będzie mieszkał nie oznacza, że Wnioskodawca nie może nabyć mieszkania, o ile będzie w nim także zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Wnioskodawca wskazał, że nabyte mieszkanie będzie wykorzystywał do celów mieszkaniowych w czasie gdy będzie wykonywać działalność gospodarczą w miejscowości K. Nieruchomości tej Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał do celów biurowych, nie będzie jej wprowadzał do ewidencji środków trwałych a prowadzona działalność gospodarcza będzie zarejestrowana pod innym adresem. Celem nabycia przez Wnioskodawcę mieszkania jest zapewnienie sobie warunków mieszkalnych w czasie pobytu w miejscowości, gdzie prowadzi działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w nabytym w 2015 r. mieszkaniu będzie zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe, to wydatki poniesione na jego nabycie oraz wykończenie, czyli dostosowanie lokalu w stanie developerskim do stanu umożliwiającego jego użytkowanie będą stanowiły wydatki, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, najważniejszą kwestią w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nieruchomości gruntowej, udziału w budynku mieszkalnym i lokalu mieszkalnego jest aby w każdej z ww. nieruchomości Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe. Celem ulgi była pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe.

Tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca będzie musiał wykazać, że nabycie trzech nieruchomości służyć miało zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w każdej z tych nieruchomości jego potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane.

Za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł odpowiadającej wydatkom jakie poniósł były małżonek na spłatę części kredytu w okresie od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku wspólnego oraz koszt budowy powierzchni garażowych stanowią wydatki, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.