IBPB-2-2/4511-296/15/MM - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 maja 2015 r. (data otrzymania 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z małżonkiem pozostając we wspólności ustawowej małżeńskiej zawarli 20 lipca 2010 r. z bankiem umowę kredytu mieszkaniowego, zaciągając kredyt w kwocie 287.000 zł na cel budowy domu jednorodzinnego na działce X. W umowie małżonkowie występują jako współdłużnicy solidarni (na zasadzie art. 370 Kodeksu cywilnego) a zobowiązanie zaciągnięte wobec banku dotyczy ich wspólnego mienia. Kredyt został udzielony na okres 30 lat. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka zwykła w kwocie 287.000 zł oraz hipoteka kaucyjna do kwoty 37.251,52 zł ustanowiona na nieruchomości. Zabezpieczenie to zostało ustanowione.

Ponadto małżonkowie pozostając we wspólności ustawowej małżeńskiej zawarli 22 maja 2011 r. z bankiem kolejną umowę kredytu mieszkaniowego, zaciągając kredyt w kwocie 61.200 zł na cel finansowania systemem gospodarczym budowy domu jednorodzinnego na działce X. W umowie małżonkowie występują jako współdłużnicy solidarni (na zasadzie art. 370 Kodeksu cywilnego) a zobowiązanie zaciągnięte wobec banku dotyczy ich wspólnego mienia. Kredyt został udzielony na okres 30 lat. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka do kwoty 91.800 zł ustanowiona na nieruchomości. Zabezpieczenie zostało ustanowione.

Nieruchomość stanowiącą działkę X. małżonkowie zakupili na podstawie umowy kupna z 21 grudnia 2009 r. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Umową majątkową małżeńską z 26 stycznia 2013 r. Wnioskodawca i jego małżonek wyłączyli wspólność majątkową obowiązującą w ich małżeństwie, ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Strony umowy oświadczyły, że znane są im skutki prawne zawartej umowy, w tym w szczególności fakt, że na wyłączenie wspólności mogą się powoływać względem osób trzecich tylko wtedy, gdy zawarcie tej umowy oraz jej rodzaj były tym osobom wiadome. Strony wskazały w umowie, że w skład ich majątku wspólnego wchodzi nieruchomość, obciążona opisanymi powyżej hipotekami, składająca się z działki X., zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym oznaczonym numerem porządkowym, wybudowanym w 2012 r., o powierzchni użytkowej 210 m². Małżonkowie w akcie notarialnym z 26 stycznia 2013 r. oświadczyli również, że w trakcie trwania związku małżeńskiego powstało zobowiązanie zaciągnięte z tytułu kredytów udzielonych im przez bank, którego saldo na dzień 26 stycznia 2013 r. wynosi łącznie 342.000 zł. Małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę X. wraz ze znajdującym się na niej domem przypadnie na wyłączną własność małżonkowi Wnioskodawcy, bez spłaty na rzecz współmałżonka. Małżonek Wnioskodawcy zobowiązał się spłacać wierzytelność wobec banku, jednakże strony aż do dnia spłaty kredytu w całości (w sposób opisany poniżej) nie powiadomiły Banku o zawarciu ww. umowy. Jednak przez cały okres spłaty kredyt był spłacany przez małżonków z rachunku wspólnego, na który małżonkowie przekazywali odpowiednie kwoty na spłatę kredytu.

W dniu 1 marca 2014 r. małżonek Wnioskodawcy nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny przekazał ze swojego majątku osobistego do majątku osobistego współmałżonka opisaną powyżej nieruchomość, z wykazanymi obciążeniami hipotecznymi. Umowa ta nie zawierała żadnych zapisów dotyczących spłaty obciążeń kredytowych zaciągniętych wspólnie przez małżonków na budowę domu.

Wnioskodawca umową z 17 marca 2014 r. sprzedał na rzecz małżonków G. opisaną powyżej nieruchomość (z obciążeniem hipotecznym w zakresie jak powyżej). Stroną umowy z 17 marca 2014 r. był również małżonek Wnioskodawcy. Według zaświadczenia z banku przedłożonego do umowy, stan zadłużenia w banku na dzień zawarcia umowy sprzedaży wynosił 336.624,14 zł i zadłużenie to stanowiło majątek wspólny małżonków. Z ceny sprzedaży wynoszącej 755.000 zł kwotę 336.624,14 zł kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem, niezwłocznie po podpisaniu umowy, na rachunek bankowy banku tytułem spłaty zadłużenia kredytowego Wnioskodawcy i jego małżonka. Pozostała kwota należności została zapłacona na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do uzyskaniu zaświadczenia z Banku wyrażającego zgodę na wykreślenie ww. hipotek, w związku ze spłatą zadłużenia kredytowego.

Małżonkowie znajdują się w posiadaniu zaświadczenia z 4 maja 2015 r. wystawionego przez bank, zgodnie z treścią którego kredyt udzielony na podstawie umowy z 23 maja 2011 r. w kwocie 61.200 zł został udzielony małżonkom łącznie jako kredytobiorcom, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. W treści oświadczenia wskazano, że przez cały okres obowiązywania ww. umowy małżonkowie pozostawali łącznie stroną umowy kredytowej.

Saldo na rachunku wynosiło na dzień:

* 26 stycznia 2013 r. kapitał: 60.244,35 zł, odsetki: 29,67 zł,

* 1 stycznia 2014 r. kapitał: 59.081,11 zł, odsetki: 39,48 zł,

* 17 marca 2014 r. kapitał: 59.081,11 zł, odsetki: 151,34 zł.

Kredyt został całkowicie spłacony 18 marca 2014 r.

Małżonkowie znajdują się również w posiadaniu zaświadczenia z 4 maja 2015 r. wystawionego przez bank, zgodnie z treścią którego kredyt udzielony na podstawie umowy z 20 lipca 2010 r. w kwocie 287.000 zł został udzielony małżonkom łącznie jako kredytobiorcom, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. W treści oświadczenia wskazano, że przez cały okres obowiązywania ww. umowy małżonkowie pozostawali łącznie stroną umowy kredytowej.

Saldo na rachunku wynosiło na dzień:

* 26 stycznia 2013 r. kapitał: 282.533,30 zł, odsetki: 1.569,23 zł,

* 1 marca 2014 r. kapitał: 276.789,33 zł, odsetki: 67,66 zł,

* 17 marca 2014. kapitał: 279,33 zł, odsetki: 642,77 zł.

Kredyt został całkowicie spłacony 18 marca 2014 r. W okresie od 26 stycznia 2013 r. do 17 marca 2014 r. spłacona została kwota kredytu w wysokości 7.712,01 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany 17 marca 2014 r. przez Wnioskodawcę z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości w kwocie 336.624,14 zł albo w kwocie 168.312,07 zł (1/2 z 336.624,14 zł), który zgodnie z umową wpłynął na rachunek banku tytułem spłaty w całości zadłużenia istniejącego na dzień zawarcia umowy, z kredytów z 20 lipca 2010 r. oraz z 22 maja 2011 r., stanowi wydatek Wnioskodawcy poniesiony na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 370 Kodeksu cywilnego - jeżeli kilka osób zaciągnęło zobowiązanie dotyczące ich wspólnego mienia, są one zobowiązane solidarnie, chyba że umówiono się inaczej.

Małżonkowie w zakresie ich majątku wspólnego stanowiącego wspólność ustawową zaciągnęli solidarnie zobowiązanie wobec banku na podstawie umów o kredyt z 20 lipca 2010 r. i z 23 maja 2011 r. Tym samym wobec banku są oni wspólnie stroną ww. umów o kredyt przez cały okres ich obowiązywania, aż do spłaty kredytów w całości. Żadne z małżonków nie powoływało się wobec banku na zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Bank nie był również powiadamiany o zmianach dokonywanych między małżonkami w zakresie własności nieruchomości, na której zostały ustanowione zabezpieczenia hipoteczne kredytu. Tym samym uznać należy, że wobec wierzyciela, jakim był bank, zobowiązanymi solidarnie z obydwu umów byli wspólnie obydwoje małżonkowie (vide art. 471 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz zaświadczenia banku z 4 maja 2015 r.). Tak też zaciągnięte zobowiązanie traktowali małżonkowie wobec siebie wzajemnie, również po dniu zawarcia umowy z 26 stycznia 2013 r. dokonując spłaty kredytu wspólnie, nadal z tego samego rachunku bankowego (należącego razem do nich) i w taki sam sposób (finansując to po połowie), jak przed 26 stycznia 2013 r. Potwierdzeniem tego jest zapis zawarty w umowie sprzedaży z 17 marca 2014 r., zgodnie z treścią którego istniejące na dzień zawarcia tej umowy zadłużenie wobec banku stanowi majątek wspólny małżonków. Pomimo zapisu zawartego w umowie z 26 stycznia 2013 r., że małżonek Wnioskodawcy zobowiązuje się własnym koszem i staraniem spłacać udzielony kredyt, nigdy zapis ten nie wszedł w życie i nie był realizowany przez małżonków.

W oparciu o uzyskane poprzez kredyt źródło finansowania, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych na zakupionej wspólnie w 2009 r. działce, małżonkowie zrealizowali budowę domu, która zakończona została w 2012 r. W domu zamieszkiwali wspólnie z dziećmi, aż do dnia jej wydania kupującym w oparciu o umowę sprzedaży z 17 marca 2014 r. Z uwagi na podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, małżonkowie zawarli umowę zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, a następnie, wobec faktu zakończenia tejże działalności przez Wnioskodawcę, a podjęcia jej w szerszym zakresie przez małżonka Wnioskodawcy, w celu ochrony posiadanego majątku przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby powstać w przyszłości wobec małżonka Wnioskodawcy, małżonkowie podjęli decyzję o przekazaniu w formie darowizny nieruchomości przez małżonka Wnioskodawcy małżonkowi czyli Wnioskodawcy.

Od kwietnia 2014 r. kiedy to nieruchomość została wydana kupującym małżonkowie wraz z dziećmi wynajmują mieszkanie, a Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę zakupu większej nieruchomości, m.in. z pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej 17 marca 2014 r. (nieruchomość została sprzedana za łączną kwotę 755.000 zł). Dokonanie zakupu innej nieruchomości stało się konieczne z uwagi za właściwe zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawcy. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w 2015 r.

Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego - kilku dłużników może być zobowiązanym w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jeśli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeśli z treści takiego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu).

Mając na uwadze, że bank mógł skutecznie żądać spłaty wyżej opisanych kredytów w całości wyłącznie od jednego ze współdłużników solidarnych, tj. w omawianej sprawie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że na podstawie umowy z 1 marca 2014 r. wyłącznie Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości (obciążonej hipotecznie z tytułu zabezpieczenia kredytów) zasadne jest uznanie kwoty 336.624,14 zł, otrzymanej tytułem umowy sprzedaży z 17 marca 2014 r., zapłata której nastąpiła przez kupujących przelewem bezpośrednio po podpisaniu umowy na rachunek bankowy banku wskazany w zaświadczeniach banku tytułem spłaty zadłużenia kredytowego, za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odmowy podzielenia przez Organ jego stanowiska, przyjąć należy, zdaniem Wnioskodawcy, że bezwzględnie 1/2 z kwoty 336.624,14 zł (tekst jedn.: 168.312,07 zł) stanowi wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika bowiem, że w razie ustania wspólności ustawowej małżeńskiej udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Powyższa zasada dotyczy tak aktywów, jak i pasywów majątku objętego podziałem. Wnioskodawca podkreśla, że powyższy wniosek wywodzi jedynie z ostrożności, stojąc na stanowisku, że z chwilą otrzymania od małżonka darowizny nieruchomości, na której stoi budynek zrealizowany ze środków uzyskanych z kredytów banku, na której to nieruchomości na poczet zabezpieczenia spłaty kredytów zostały ustanowione hipoteki, w związku z tym, że przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnego nabycia nieruchomości nastąpiło wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, zaś ustanowione zabezpieczenie tytułem spłaty kredytu w postaci hipotek obciąża wyłącznie Wnioskodawcę, we wzajemnej relacji (stosunku prawnym) współdłużników solidarnych łączących strony, wyłącznie Wnioskodawca ma obowiązek spłaty kredytów udzielonych przez bank. Koreluje to z obowiązkiem Wnioskodawcy wobec banku spłaty zadłużenia w całości, nawet w sytuacji w której obydwoje małżonkowie są wobec banku współdłużnikami solidarnymi (tekst jedn.: bank nie wyraził zgody na zmianę po stronie dłużnika). Taki stan wzajemnych praw i obowiązków strony uzgodniły w sposób dorozumiany pomiędzy sobą (perfacta concludentia), nawet jeśli literalnie nie zostało to zapisane w umowie z 17 marca 2014 r. i umowie z 1 marca 2014 r. Jest to logiczne i zrozumiałe w świetle zasad doświadczenia życiowego, że w sytuacji, gdy jeden z małżonków wyzbywa się na rzecz drugiego składnika majątkowego na poczet sfinansowania, którego zaciągnął solidarnie zobowiązanie ze współmałżonkiem, we wzajemnym stosunku prawnym zachodzącym między współmałżonkami uzyskuje zwolnienie ze zobowiązania wobec wierzyciela w całości. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki poniesione przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na cele określone w pkt 1 przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy. Założeniem ustawodawcy realizowanym w ww. przepisie jest uzasadnione społecznie wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Stąd wyłączył on z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki służące realizacji celu mieszkaniowego. W omawianej sprawie Wnioskodawca zakupił nieruchomość, zaciągnął kredyt na wybudowanie domu, a następnie chcąc dalej realizować cel mieszkaniowy, w sposób adekwatny dla potrzeb rodziny i sytuacji życiowej, sprzedał nieruchomość, jednocześnie z datą jej sprzedaży spłacając kredyt, w celu uwolnienia nieruchomości od obciążenia hipotecznego i sprzedania jej kupującym w stanie wolnym od obciążeń. Zarazem równocześnie ze środków otrzymanych ze sprzedaży, Wnioskodawca nadal realizuje cel mieszkaniowy, zawierając umowę przedwstępną na zakup nowej nieruchomości, planowany do końca 2015 r. Podkreślić należy, że zastosowane rozwiązanie jest jedynym możliwym do wykonania w opisanej sytuacji faktycznej. Nikt bowiem nie kupi nieruchomości obciążonej hipotecznie, zaś przejęcie długu przez kupującego (od sprzedającego) wobec banku jest wykluczone z uwagi na wzrost wartości nieruchomości będącej przedmiotem obrotu. W omawianej sprawie spłata przez Wnioskodawcę kwoty kredytu wobec banku stanowi zatem wydatek poniesiony na cel, o których mowa w ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem nabyli działkę, na której rozpoczęli budowę domu. Budowa finansowana była z zaciągniętych w tym celu przez małżonków w 2010 r. i 2011 r. kredytów bankowych. Umową majątkową małżeńską z 26 stycznia 2013 r. małżonkowie wyłączyli wspólność majątkową obowiązującą w ich małżeństwie ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej. Następnie małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że prawo własności zabudowanej nieruchomości przypadło w całości małżonkowi Wnioskodawcy, który zobowiązał się spłacać wierzytelność wobec banku. W dniu 1 stycznia 2014 r. małżonek Wnioskodawcy przekazał na podstawie umowy darowizny zabudowaną nieruchomość Wnioskodawcy. W dniu 17 marca 2014 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość.

Analizę skutków podatkowych zawartej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpocząć od odwołania się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej zawartej w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast - w myśl art. 50¹ Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego np. w drodze umowy o podział majątku wspólnego.

W sytuacji, gdy w skład majątku wchodzi nieruchomość, umowę taką należy sporządzić w formie aktu notarialnego. Małżonkowie mogą dokonać fizycznego podziału nieruchomości między siebie, przyznać nieruchomość jednemu z małżonków lub sprzedać ją i podzielić się uzyskaną ze sprzedaży kwotą. W rozpatrywanej sprawie w wyniku podziału majątku wspólnego nieruchomość przypadła na wyłączną własność małżonkowi Wnioskodawcy, który zobowiązał się spłacać kredyt ciążący na tej nieruchomości.

Następnie Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie umowy darowizny z 1 marca 2014 r. od swojego małżonka. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę 17 marca 2014 r. otrzymanej w darowiźnie nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy - w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na remont nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie remont. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "własne cele mieszkaniowe" aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, dopisując to wyrażenie, podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych". Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie cudzych celów.

Wyliczenie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własnych celów mieszkaniowych czyli wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Jednym z takich celów - stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 lit. a ww. ustawy - jest m.in. wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, tj.m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Kredyty, które Wnioskodawca zaciągnął razem z małżonkiem służyły sfinansowaniu kosztów budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym do majątku wspólnego. Jednakże z uwagi na obowiązujący od 26 stycznia 2013 r. w małżeństwie Wnioskodawcy ustrój rozdzielności majątkowej każdy z małżonków stał się właścicielem udziału 1/2 w nieruchomości. Tym samym celem zaciągniętych kredytów nie było sfinansowanie kosztów budowy tylko udziału Wnioskodawcy w budynku, ale również udziału jego małżonka. Natomiast w związku z podziałem majątku wspólnego, w konsekwencji którego nieruchomość wraz z ciążącymi na niej kredytami stała się wyłączną własnością małżonka Wnioskodawcy, celem kredytów było sfinansowanie kosztów budowy budynku mieszkalnego małżonka Wnioskodawcy a więc cudzych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawca prawo własności do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabył w drodze darowizny 1 marca 2014 r. Do rozważenia pozostaje zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku ze spłatą kredytów zaciągniętych na budowę budynku mieszkalnego, który Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny.

W ocenie Organu Wnioskodawca takiego prawa nie posiada. Z literalnej treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że jednym z podstawowych warunków jest to, aby spłacony kredyt był "zaciągnięty na cele określone w pkt 1"., którym jest m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego. Aby spłata kredytu była wydatkiem uprawniającym do zwolnienia podatnik powinien go zaciągnąć po to aby wybudować własny budynek mieszkalny. I cel ten był spełniony w momencie kiedy Wnioskodawca był współwłaścicielem nieruchomości z małżonkiem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast w sytuacji kiedy małżonkowie w ten sposób rozporządzili prawem własności do nieruchomości, że najpierw udział 1/2 w niej stanowił majątek odrębny Wnioskodawcy, następnie Wnioskodawca w ogóle nie był właścicielem tej nieruchomości, aż w końcu w drodze umowy darowizny stał się jej wyłącznym właścicielem, to nie sposób uznać, że powyższe czynności pozostają bez znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia. Kiedy podatnik zostaje właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem nie ponosząc na to nabycie/wybudowanie wydatków, to nie może korzystać ze zwolnienia w związku z wydatkowaniem środków na spłatę kredytu, z którego środki przeznaczone były przez poprzedniego właściciela (współwłaściciela, którym podatnik też był w przeszłości) na to nabycie/wybudowanie. Z tego właśnie powodu Wnioskodawca nie spełnia warunku zwolnienia, bo w momencie zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem uznać należy, że nie nabył/wybudował jej za środki pochodzące z kredytu lecz otrzymał ją od małżonka w drodze darowizny, a więc pod tytułem darmym. Wnioskodawca nie spłacił kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego, ponieważ nieruchomość z wybudowanym budynkiem otrzymał w drodze darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter.

Nie można oceniać prawa do zwolnienia od tego co było w przeszłości. Należy odnieść się do stanu, który obowiązuje w momencie zbycia nieruchomości. Dlatego fakt w jaki sposób i czy w ogóle małżonkowie w czasie kiedy w różny sposób kształtowało się ich prawo do nieruchomości zawiadamiali bank o tym kto jest właścicielem nieruchomości, a także fakt kto w rzeczywistości spłacał kredyt pozostaje bez znaczenia dla oceny konsekwencji podatkowych dokonywanych przez małżonków przesunięć majątkowych i oceny możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia. Liczy się to, że w momencie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca był jej właścicielem, którym się stał w drodze darowizny.

Myli się Wnioskodawca sugerując, że ustawodawca uzależnia prawo do ulgi jedynie od spłaty kredytu. Takie rozumowanie wypacza istotę wydatku, o którym mowa w przepisach. Oznacza bowiem, że wystarczyłoby być solidarnie zobowiązanym do spłaty kredytu ciążącego na otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości aby korzystać ze zwolnienia. Nic bardziej mylnego. Ustawodawca wprost pisze, że kredyt ma być zaciągnięty na cel jakim jest m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego. W wyniku podział majątku wspólnego kredyt na budowę budynku mieszkalnego przestał być kredytem zaciągniętym na realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca przestał być właścicielem nieruchomości. Spłata kredytu ciążącego na otrzymanej w darowiźnie nieruchomości nie miała żadnego wpływu na sposób nabycia przez Wnioskodawcę wybudowanego budynku. Skoro małżonek Wnioskodawcy zawarł z Wnioskodawcą umowę darowizny nie mógł przenieść ciążącego na nieruchomości zobowiązania kredytowego na Wnioskodawcę. Nie mielibyśmy wówczas do czynienia z umową darowizny.

Wnioskodawca nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym nabył w darowiźnie i na to nabycie kredytu nie mógł zaciągnąć. Ta kwestia pozostaje poza sporem i wyklucza spłacony kredyt z zakresu objętego analizowanymi przepisami. I nie zmienia tego okoliczność, że Wnioskodawca do spłaty kredytu był zobowiązany solidarnie. To, że spłacił zobowiązanie związane ze zbywaną nieruchomością nabytą w darowiźnie jeszcze nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Ustawodawca nie przewidział specjalnych przywilejów dla osób sprzedających nieruchomości i prawa nabywane w drodze darowizny. Jeżeli nabycie przez podatnika następowało w drodze darowizny, to na to nabycie podatnik nie mógł zaciągnąć kredytu, bo nabycie następowało po tytułem darmym.

Jeżeli podatnik chce korzystać z ulg podatkowych, to stosunki gospodarcze powinien tak ukształtować, aby wypełniały dyspozycję przepisów. W tym przypadku nie miało to miejsca. Konsekwencją przekazywania nieruchomości między majątkami odrębnymi małżonków w celu ochrony nieruchomości przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej najpierw przez Wnioskodawcę a później przez jego małżonka jest niewypełnienie warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.