IBPB-2-2/4511-269/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2015 r. (data otrzymania 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tego udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tego udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2011 r. Wnioskodawca na mocy wyroku sądu o zniesienie współwłasności działki ze spłatą nabył udział 1/4 w nieruchomości zabudowanej. Na ww. spłatę został zaciągnięty kredyt w związku z tym, że Wnioskodawca nie posiadał odpowiednich środków własnych na zakup tego udziału w nieruchomości. W 2014 r. Wnioskodawca postanowił sprzedać udział w nieruchomości, o którym mowa powyżej. Wnioskodawca wskazał, że zarówno zakup jak i sprzedaż nieruchomości nie odbywały się w ramach prowadzonej działalności, ale miały charakter prywatny.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy koszty odsetek od kredytu udzielonego na nabycie (spłatę) ww. udziału w nieruchomości zabudowanej naliczone i faktycznie zapłacone do dnia jego zbycia stanowią koszty nabycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, udokumentowane koszty odsetek od kredytu udzielonego i wykorzystanego na nabycie ww. udziału w nieruchomości poniesione do dnia jego sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości.

Artykuł 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednocześnie Wnioskodawca twierdzi, że ustawodawca odstępując od enumeratywnego wyliczenia w powyższym artykule pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia" nie wyłączył możliwości zaliczenia do nich także kosztów wynikających z konieczności zapłaty odsetek od kredytu na zakup nieruchomości.

Koszty nabycia nie mogą być zawężone, na podstawie powyższego artykułu, do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej. Może to być również każdy uzasadniony wydatek poniesiony na zakup działki, a skoro środki na kupno nieruchomości podatnik uzyskał z kredytu, którego kosztem są odsetki, to odsetki zapłacone do dnia zbycia nieruchomości są kosztem zakupu tej działki. Gdyby podatnik nie zaciągnął kredytu i nie poniósł dodatkowego wydatku w postaci odsetek, to nie doszłoby do zakupu działki, a później osiągnięcia przychodu z jej sprzedaży. Jeżeli Wnioskodawca miał prawo i możliwość sfinansowania zakupu udziału w nieruchomości w formie kredytu to naturalnym wydaje się fakt, że w chwili sprzedaży tego udziału w nieruchomości jego koszt nabycia dla Wnioskodawcy jest równy jego cenie nabycia plus odsetki zapłacone do dnia sprzedaży.

Niesprawiedliwym byłoby także to, że zarówno podatnicy, którzy sprzedają nieruchomość w ramach działalności gospodarczej oraz korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 mają możliwość uwzględnienia w swoich rachunkach podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych na ich nabycie.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 385/11 oraz WSA w Łodzi z 21 listopada 2012 r. I SA/Łd 1107/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. Wnioskodawca na mocy wyroku sądu o zniesienie współwłasności nabył udział 1/4 w nieruchomości zabudowanej, natomiast w 2014 r. Wnioskodawca sprzedał ww. udział w nieruchomości.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy wyjaśnić, że odpłatne zbycie w 2014 r. udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności w 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w 2011 r., dla oceny skutków podatkowych jego odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zniesienie współwłasności, w wyniku którego Wnioskodawca nabył udział 1/4 w nieruchomości miało charakter odpłatny a zatem zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Wnioskodawca może zaliczyć kwotę spłaty zasądzonej na rzecz innego współwłaściciela (współwłaścicieli) i faktycznie wypłaconej, gdyż spłata jest dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia ww. udziału.

Kosztem uzyskania przychodu w żadnym wypadku w jakiekolwiek części nie mogą być natomiast spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na nabycie udziału w nieruchomości. Należy podkreślić, że zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie inwestycji. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, to oczywiste jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Sytuacja, w której podatnik nabywający nieruchomość (udział w nieruchomości) za środki z kredytu, w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności. Natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Nie ma zatem możliwości, żeby Wnioskodawca jako cenę nabycia udziału w nieruchomości traktował odsetki od kredytu, które ceną nabycia nie są, lecz stanowią jedynie należny bankowi, a nie zbywcy, koszt udostępnienia kapitału. Zatem odsetki od kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Organ nadmienia, że istnieje już jednolita linia orzecznicza, która nie pozwala na odliczanie kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu lub jego spłatą jako kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Jako przykład można podać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11 lub wyrok z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zatem trafny odmienny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparty na założeniu, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Pogląd ten pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemową, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej. Z kolei założenie, że bez poniesienia kosztów kredytu skarżący nie nabyłby mieszkania, nie wynika w sposób pewny ze stanu faktycznego sprawy i oparte tylko na prawdopodobieństwie, bowiem okoliczność, że skarżący wybrał taki sposób sfinansowania inwestycji, nie oznacza, że nie mógłby jej sfinansować także w inny sposób. Jednak nawet przyjęcie jego trafności nie może prowadzić do wykładni nie dającej się pogodzić z treścią regulujących zagadnienie przepisów. Wbrew bowiem stanowisku zajętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydatek na spłatę odsetek od kredytu jest związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości; argument, że służy on obydwu wymienionym celom, pomija okoliczność, że stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Na ten aspekt zagadnienia trafnie wskazuje Minister Finansów, podnosząc, że krytykowany pogląd prowadzi do oderwania kosztów od rzeczywistej wartości rzeczy, bowiem jej wartość byłaby tym większa, im dłużej byłby spłacany kredyt zaciągnięty na jej nabycie, względnie im większy byłby wzrost wartości waluty, w której kredyt jest spłacany. Ponadto, skoro zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem podatkowym, to także wydatki poniesione na jego spłatę nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu".

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Podsumowując, odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie przez Wnioskodawcę udziału 1/4 w nieruchomości nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie udziału w nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jego nabycie. Zatem odsetki od kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że linia orzecznicza w omawianej kwestii jest już obecnie jednolita i jest ona zgodna ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji, co potwierdzają przywołane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 385/11 uchylony został wyrokiem NSA z 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 538/12, natomiast wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/12 uchylony został wyrokiem NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 961/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.