IBPB-2-2/4511-268/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) #61485; po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 654/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1033/12, wniosku z 26 marca 2012 r. (data otrzymania 30 marca 2012 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika z tytułu zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika z tytułu zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W dniu 2 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-505/12/CJS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Tym samym to spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, a nie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z 17 lipca 2012 r. (data otrzymania 20 lipca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 20 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-77/12/CJS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 21 września 2012 r. (data otrzymania 25 września 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 25 października 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-73/12/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1033/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 listopada 2012 r. - wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 654/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 20 maja 2015 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - 9 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako Spółka). Spółka w poprzednich latach osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której bądź to przeznaczało zysk do podziału między wspólników tytułem dywidendy, bądź to decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Prawdopodobnym jest, że Spółka z uwagi na uwarunkowania biznesowe zostanie przekształcona w spółkę osobową np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) znajdowałyby się zatem ww. środki.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawcy chodzi tu wyłącznie o zysk osiągnięty przed 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy po planowanym przekształceniu Spółki w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) środków zgromadzonych na ww. kapitale lub funduszach tj. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobligowany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu), środków zgromadzonych na ww. kapitale lub funduszach tj. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Po myśli art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei art. 41 ust. 4c ww. ustawy stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Kluczowe znaczenie znajdzie w tym zakresie przepis art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym to ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami (np. w pkt 1 są to wyjątki o charakterze retroaktywnym tj. obowiązują od dnia 1 stycznia 2008 r.). Znamiennym jest, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł.

Należy nadmienić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski - również te osiągnięte 1 stycznia 2009 r. - to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od 1 stycznia 2009 r.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od 1 stycznia 2009 r.

Przyjęcie poglądu przeciwnego za prawdziwy nie znajduje bowiem potwierdzenia w wykładni ww. przepisów. Dodatkowo należy wskazać na akcentowaną w orzecznictwie sądowym zasadę, w myśl której niedopuszczalne jest w razie pojawiających się wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fiskus (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1218/92, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1/11).

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-505/12/CJS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Tym samym to spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, a nie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1033/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lipca 2012 r.

Sąd wskazał, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem interpretacji było istnienie po stronie Spółki, po jej planowanym przekształceniu w spółkę osobową, obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) Spółki zysków, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Sądu, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą od 1 stycznia 2009 r., obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od dnia 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, czyli także te niepodzielone zyski, które spółka kapitałowa osiągnęła przed tą datą. Wynika to z treści art. 14 ustawy zmieniającej, stanowiącego, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Ogólne odesłanie do "uzyskanych dochodów" (poniesionej straty) w treści ustawy zmieniającej oznacza, że dochodem, którego dotyczy dodany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy jest dochód osób fizycznych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby te uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bez względu na to, kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Niezależnie od powyższego wyjaśnienia Sąd uznał, że stanowisko zawarte w interpretacji jest nieprawidłowe. Dokonując bowiem wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w zakresie pojęcia "niepodzielone zyski", Minister Finansów wprowadził kryteria jakich nie zawiera ani ta ustawa, ani inne przepisy. Wprawdzie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji nie odnosiło się wprost do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", ale w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zysk osiągany przez Spółkę w latach poprzednich był zawsze dzielony zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Wskazał przy tym, że zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników tytułem dywidendy, albo decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. W związku z powyższą okolicznością pytanie spółki należy odczytywać jako pytanie o opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy spółka podzieliła zysk w ten sposób, że przekazała go na kapitał zapasowy. Zdaniem Organu, rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy nie oznacza, że zysk ten został podzielony.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wnioskodawcy - nawiązujące do poglądów wyrażanych w doktrynie, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. Pogląd ten, znajdujący uzasadnienie na gruncie przepisów k.s.h., dominuje także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Z kolei w wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1486/11 i z 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 891/12).

Sąd zaznaczył, że zasadny jest przy tym zarzut strony skarżącej, że Minister Finansów w interpretacji powinien odnieść się do przywołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem Spółki, zwłaszcza, że w świetle art. 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwo sądów może uzasadniać zmianę wydanej interpretacji.

Konkludując Sąd stwierdził, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, w konsekwencji - wbrew stanowisku Ministra Finansów - na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższego tytułu.

W tej sytuacji Sąd uznał, że Organ dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku - wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 654/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 marca 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. - do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast - zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 do zysku osiągniętego przed 1 stycznia 2009 r. należy wskazać, że kluczowe znaczenie będzie mieć poczynione przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenie, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe określa się na dzień przekształcenia. Zatem o zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki i wartość istniejących na ten dzień w spółce niepodzielonych zysków. Natomiast nie będzie mieć znaczenia sama data uzyskania przez spółki kapitałowe zysków, niepodzielonych do dnia przekształcenia spółki. W art. 14 ustawy zmieniającej wskazano, że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 r. Jednym ze źródeł dochodów (przychodów) jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jeśli chodzi o wartość niepodzielonych zysków to ustawodawca nie zdecydował się na ich rozróżnienie pod względem daty ich uzyskania. Skoro zaś zastrzegł, że przychód z ww. tytułu należy określać na dzień przekształcenia spółki, to w konsekwencji należy przyjąć, że opodatkowaniu będzie podlegać całkowita wartość niepodzielonych zysków, które zostały zgromadzone w spółce nie dzień jej przekształcenia bez względu na datę ich uzyskania.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu, bowiem przeznaczenie środków na kapitał zapasowy jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym spółka osobowa, jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, nie będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowanego przed 1 stycznia 2009 r. na kapitał zapasowy - w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną po stronie wspólników będących osobami fizycznymi nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tym samym spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna jako spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobligowana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.