IBPB-2-2/4511-236/15/AK - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 maja 2015 r. (data otrzymania 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 17 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 11 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-236/15/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 2013 r. Wnioskodawca sprzedał, przed upływem pięciu lat, udziały w odziedziczonym domu w J. z zamiarem wydania środków uzyskanych ze sprzedaży w ciągu dwóch kolejnych lat na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. Za uzyskane pieniądze Wnioskodawca kupił w maju 2014 r. mieszkanie w K. (13/16 udziału kupił Wnioskodawca a 3/16 kupił jego syn). Mieszkanie w K. Wnioskodawca kupił aby być blisko syna i synowej, którzy mieszkają w K., licząc w przyszłości na ich opiekę. W lipcu 2014 r. Wnioskodawca zamieszkał w ww. mieszkaniu wraz z małżonkiem. Jednakże małżonek Wnioskodawcy pracuje w J. i dojazdy do pracy okazały się dla niego uciążliwe. Wtedy Wnioskodawca postanowił, razem z synem, że tymczasowo będą mieszkanie wynajmować po to by ograniczyć koszty związane z jego utrzymaniem. Wnioskodawca zamieszka w nim razem z małżonkiem kiedy on przejdzie na emeryturę lub znajdzie pracę w K. W chwili obecnej mieszkanie jest wynajmowane. Umowa najmu została zawarta od 4 sierpnia 2014 r. do 4 sierpnia 2015 r. Sytuacja życiowa Wnioskodawcy i małżonka nie uległa zmianie, dlatego planują kontynuację tymczasowego najmu, ale znowu na czas określony, bo sytuacja życiowa może się zmienić np. zostanie skrócony wiek emerytalny albo małżonek znajdzie pracę w K.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że udziały w nieruchomości Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* 1/12 część odziedziczył na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu wydanego 2 września 1999 r. przez Sąd Rejonowy. Ojciec Wnioskodawcy (spadkodawca) zmarł 29 lipca 1991 r.;

* 4/12 części na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce wydanego 15 grudnia 2011 r. przez Sąd Rejonowy. Matka Wnioskodawcy (spadkodawczyni) zmarła 19 października 2011 r.

W dniu 27 września 2013 r. aktem notarialnym zniesiona została współwłasność wymienionej wyżej nieruchomości i ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali mieszkalnych. Wartość całej nieruchomości oszacowana została na 300 000 zł. W wyniku podziału powstały dwa lokale: nr 1 o wartości 200 000 zł, nr 2 o wartości 100 000 zł. W akcie notarialnym zostało zapisane, że Wnioskodawca nabył udział wynoszący 5/6 części lokalu mieszkalnego nr 1 o wartości 166.666,00 zł, to jest 41.666,00 zł ponad wartość dotychczasowego udziału we współwłasności. Od kwoty 41.666,00 zł zapłacono podatek od spadków i darowizn w wysokości 3.305,00 zł.

W grudniu 2013 r. Wnioskodawca sprzedał, przed upływem pięciu lat od zniesienia współwłasności, udziały w wyżej opisywanym wydzielonym lokalu mieszkalnym w J., z zamiarem wydania środków uzyskanych ze sprzedaży w ciągu dwóch kolejnych lat na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku planowanego doraźnego wynajmu mieszkania (13/16 udziałów należących do Wnioskodawcy), gdy mieszkanie nadal pozostaje prywatnym mieszkaniem z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe (bo wcześniej czy później i tak w nim Wnioskodawca zamieszka na stałe), Wnioskodawca nie straci prawa do zwolnienia podatkowego w postaci ulgi mieszkaniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, pieniądze uzyskane ze sprzedaży, przed upływem pięciu lat, jego udziałów w odziedziczonym domu, przeznaczone w ciągu dwóch lat na zakup i remont prywatnego mieszkania (13/16 jego udziałów) tj. na własne cele mieszkaniowe, w którym to mieszkaniu w przyszłości Wnioskodawca zamieszka na stałe, a które będzie tymczasowo wynajmowane aby ograniczyć koszty jego utrzymania, pozwalają mu na zwolnienie podatkowe w postaci ulgi mieszkaniowej. Tymczasowy wynajem nie spowoduje, że Wnioskodawca straci prawa do zwolnienia podatkowego w postaci ulgi mieszkaniowej. Przepisy nie określają sposobu wykorzystania lokalu mieszkalnego po jego nabyciu, nie określają okresu, po którym nieruchomość może zostać wynajęta, tak by nie przepadło prawo do ulgi mieszkaniowej.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 1028/14, w którym Sąd potwierdził, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat na zakup innych mieszkań, które następnie będą wynajmowane pozwala podatnikowi na skorzystanie z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Ponadto WSA w Warszawie stwierdził, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla uzyskania zwolnienia od podatku dochodów ze zbycia nieruchomości wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie m.in. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w drodze spadku po ojcu zmarłym w 1991 r. Wnioskodawca nabył udział 1/12 w nieruchomości, natomiast w drodze spadku po matce zmarłej w 2011 r. Wnioskodawca nabył udział 4/12 w nieruchomości. Z kolei we wrześniu 2013 r. z nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał udział w łącznej wysokości 5/12 wyodrębniono dwa lokale i dokonano zniesienia współwłasności, w ten sposób, że Wnioskodawca został współwłaścicielem lokalu nr 1 w udziale 5/6. W grudniu 2013 r. Wnioskodawca sprzedał przysługujący mu udział w lokalu.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy bowiem jest to dzień nabycia spadku przez spadkobiercę. Zatem w niniejszej sprawie datami nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości są daty śmierci rodziców Wnioskodawcy. Tym samym datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału 1/12 w nieruchomości jest 1991 r. a udziału 4/12 jest 2011 r.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub prawa wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność lub współwłasność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w wyniku zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomość lub prawo (udział w nich) ponad udział, który uprzednio przysługiwał mu w nieruchomości lub prawie, to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej ten udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w wyniku zniesienia współwłasności nabył majątek o wartości przekraczającej jego udział w nieruchomości, który mu przysługiwał przed zniesieniem współwłasności. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawcy przysługiwał udział 5/12 w nieruchomości objętej zniesieniem współwłasności, który na dzień zniesienia współwłasności miał wartość 125.000 zł (300.000 zł x 5/12). Natomiast w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył udział 5/6 w lokalu nr 1 o wartości 166.666,66 zł (200.000 zł x 5/6). Zatem Wnioskodawca nabył majątek o wartości przekraczającej wartość jego udziału w majątku przed dokonaniem zniesienia współwłasności o 41.666,66 zł (166.666,66 zł - 125.000 zł). Oznacza to, że w wyniku zniesienia współwłasności we wrześniu 2013 r. Wnioskodawca nabył udział 5/6 w lokalu mieszkalnym nr 1 w 25% (41.666,66: 166.666,66 x 100).

W dalszej kolejności należy ustalić jaki procent sprzedanego w 2013 r. udziału 5/6 w lokalu nr 1 Wnioskodawca nabył w dacie śmierci ojca a jaki w dacie śmierci matki aby ustalić skutki podatkowe jego sprzedaży. Innymi słowy należy ustalić wielkość nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w spadku po każdym ze spadkodawców. Aby tego dokonać po pierwsze należy ustalić jaką wartość na dzień zniesienia współwłasności miał udział w nieruchomości nabyty w spadku po ojcu i oddzielnie w spadku po matce. Z wniosku wynika, że w spadku po ojcu Wnioskodawca nabył udział 1/12 w nieruchomości, która na dzień zniesienia współwłasności miała wartość 300.000 zł. Zatem udział 1/12 miał wartość 25.000 zł, natomiast udział 4/12 nabyty w spadku po matce w tej nieruchomości miał wartość 100.000 zł. Oznacza to, że w drodze spadku po ojcu Wnioskodawca nabył 15% z udziału 5/6 w lokalu mieszkalnym nr 1 (25.000 zł: 166.666,66 zł x 100) a w drodze spadku po matce 60% z tego udziału w lokalu (100.000 zł: 166.666,66 zł x 100).

Podsumowując: z powyższych wyliczeń wynika, że udział 5/6 w lokalu mieszkalnym nr 1, który Wnioskodawca sprzedał w grudniu 2013 r. został przez niego nabyty w różnym czasie i w różny sposób:

* w 1991 r. w wyniku spadku po ojcu Wnioskodawca nabył udział 1/12 w całej nieruchomości, co odpowiada 15% udziału w lokalu nr 1,

* w 2011 r. w wyniku spadku po matce Wnioskodawca nabył udział 4/12 w nieruchomości, co odpowiada 60% udziału w lokalu nr 1,

* w 2013 r. w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył pozostałe 25% udziału w udziale 5/6 w lokalu nr 1.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w grudniu 2013 r. udziału 5/6 w lokalu nr 1 przypadający na udział nabyty w 1991 r. w spadku po ojcu (tekst jedn.: 15% przychodu ze sprzedaży tego udziału) nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku po ojcu do dnia sprzedaży upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż udziału 5/6 w lokalu w 2013 r. nie stanowiła w tej części źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód przypadający na udział w lokalu nr 1 nabyty w spadku po matce w 2011 r. (60% przychodu) oraz przychód przypadający na udział w lokalu nr 1 nabyty w 2013 r. w wyniku z niesienia współwłasności (25% przychodu) będzie stanowił źródło przychodu, ponieważ od końca roku, w którym doszło do nabycia w drodze spadku oraz w drodze zniesienia współwłasności do dnia sprzedaży (2013 r.) nie upłynął okres 5 lat, liczony do końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Podsumowując, jedynie 85% (tekst jedn.: 60% + 25%) przychodu z odpłatnego zbycia w grudniu 2013 r. udziału 5/6 w lokalu mieszkalnym nr 1 (odpowiadającego nabytym w 2011 r. i w 2013 r. udziałom) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w tych częściach nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału 5/6 w lokalu przypadającej na udział nabyty w spadku po matce i w drodze zniesienia współwłasności (85% przychodu ze sprzedaży) należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami związane ze sprzedażą nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można następnie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ nabycie 85% udziału 5/6 nastąpiło nieodpłatnie - w drodze spadku po matce a w części w drodze zniesienia współwłasności, które jak wynika z wniosku nie miało charakteru odpłatnego. Wnioskodawca nie wskazał bowiem, aby z tytułu zniesienia współwłasności między współwłaścicielami dokonywane były jakiekolwiek spłaty bądź dopłaty.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przy czym podkreślić należy, że skoro wyłącznie 85% przychodu ze sprzedaży udziału 5/6 stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów to tylko 85% kosztów odpłatnego zbycia i nakładów przypadających na udział 5/6 sprzedany przez Wnioskodawcę może obniżać podstawę opodatkowania, jeżeli Wnioskodawca w ogóle takie koszty poniósł. Odliczeniu będzie natomiast podlegała cała kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę opodatkowania stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości lub prawa (ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy) a kosztami uzyskania tego przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy). W przypadku Wnioskodawcy przychodem będzie różnica między przychodem ze sprzedaży udziału 5/6 do wysokości 85% tego przychodu a kosztami uzyskania przychodu, przypadającymi na ten udział.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Realizacja tego celu powinna zatem polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie powinien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania - w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. U podstaw zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizacje własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie. Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy przepisy wprost wskazują, że warunki zwolnienia będą spełnione, gdy nabycie np. lokalu mieszkalnego nastąpi po to aby wykorzystywać je dla realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika, czego wyrazem z pewnością nie jest przeznaczenie lokalu do wynajmu. Zatem nie było potrzeby zapisywania w ustawie po jakim czasie od nabycia lokal zakupiony ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości może zostać wynajęty, skoro ustawodawca wskazał, że ze zwolnienia korzysta wyłącznie nabycia na "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Zatem każde inne wykorzystanie lokalu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jak wskazano powyżej jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału lub prowadzenia inwestycji w postaci najmu. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Z tego samego powodu nie jest nabyciem na własne cele mieszkaniowe lokalu, w których swoje potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajać inne osoby niż podatnik, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika. Ustawodawca pisząc o "własnych celach mieszkaniowych" wykluczył z tego zakresu pojęciowego nabywanie mieszkań w innym celu niż cel mieszkaniowy podatnika.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakup i remont mieszkania, w którym Wnioskodawca nie mieszka a jest ono wynajmowane wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności wskazane we wniosku jednoznacznie wskazują, że od samego początku zamierzeniem Wnioskodawcy nie była realizacja własnych celów mieszkaniowych, lecz chęć uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału w lokalu poprzez skorzystanie ze zwolnienia. Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że Wnioskodawca twierdzi, że w lipcu 2014 r. w mieszkaniu zamieszkał, ale już od 4 sierpnia 2014 r. zawarta została umowa najmu tego mieszkania. Oznacza to, że już w czasie zamieszkiwania w lokalu (a być może nawet w momencie jego kupna) Wnioskodawca musiał poszukiwać najemcy, skoro tak krótki okres czasu minął pomiędzy zamieszkaniem a wynajęciem mieszkania. Nic nie wskazuje także na to, żeby Wnioskodawca przeprowadził się do nowego mieszkania aby w nim na stałe zamieszkać. Pomieszkiwanie, nawet jeśli w ogóle miało miejsce, nie było realizowaniem potrzeby zapewnienia sobie dachu nad głową. Ten dach nad głową Wnioskodawca już posiadał, a inwestycja od początku ze względu na jej lokalizację była niekorzystna dla małżonków. I było to od początku wiadome. Mało tego, Wnioskodawca wprost twierdzi, że aby inwestycja zaczęła realizować cele mieszkaniowe muszą być spełnione dodatkowe warunki: emerytura małżonka lub zmiana pracy. W momencie wydatkowania środków oba te warunki nie były spełnione. Powyższe fakty świadczą o tym, że celem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w mieszkaniu z pewnością nie był zamiar zapewnienia sobie miejsca do zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania, tj. nie była chęć zapewnienia sobie lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne a była jedynie chęć skorzystania ze zwolnienia. Dowód: po remoncie lokal spełnia cel inwestycyjny i zarobkowy, gdyż został wynajęty. Do lokalu małżonkowie mogą się przeprowadzić w przyszłości jeśli będą potrzebowali opieki dzieci. Aktualnie lokal nie był i nie jest im potrzebny. Tymczasem przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". To oznacza, że w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać mieszkanie dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób tj. osób, którym lokal został oddany w najem.

Powyższego rozstrzygnięcia nie zmienia również fakt, że Wnioskodawca deklaruje, że zamieszka w mieszkaniu w przyszłości a wynajem jest tylko tymczasowy, aby ograniczyć koszty związane z jego utrzymaniem. Zauważyć bowiem należy, że jest to obecnie zamiar przyszły i niepewny i nawet niemożliwy do potwierdzenia. Natomiast jak zostało wskazane wcześniej aby skorzystać ze zwolnienia Wnioskodawca musi realizować cel zwolnienia. Nie wystarczy zatem być współwłaścicielem lokalu mieszkalnego - w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego na współwłasność z synem nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Do zastosowania zwolnienia nie jest wystarczające samo nabycie przez Wnioskodawcę udziału w lokalu oraz jego deklaracja, że w przyszłości, gdy być może ulegnie zmianie jego sytuacja życiowa wprowadzi się do lokalu, zwłaszcza w obliczu faktu, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada inny lokal, w którym obecnie realizuje własne potrzeby mieszkaniowe wraz z małżonkiem. Sytuacja, w której Wnioskodawca kupuje udział w lokalu, ale własne cele mieszkaniowe realizują w tym lokalu inne osoby (najemcy) a nie Wnioskodawca - nie była podstawą do skorzystania ze zwolnienia.

W orzecznictwie zaaprobowany został pogląd, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który ubiega się o ulgę. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym (lokalu) i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce - tak przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14. U Wnioskodawcy okoliczności wskazują, że od początku nie istniała obiektywna potrzeba wykorzystania lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Intencją ustawodawcy była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie a nie realizacja celów inwestycyjnych i zarobkowych i zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik, skoro to podatnik chce korzystać ze zwolnienia z tytułu realizacji "własnych celów mieszkaniowych". Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego. Nie sposób natomiast uznać nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego za wydatek poniesiony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, skoro już trzy miesiące od jego nabycia po przeprowadzeniu remontu Wnioskodawca mieszkanie wynajmuje. Wnioskodawca zakupił więc mieszkanie nie dla własnych potrzeb, ale w celach inwestycyjnych i zarobkowych jako lokatę kapitału na przyszłość a w mieszkaniu tym zaspokajają potrzeby mieszkaniowe najemcy. Takie działanie Wnioskodawcy nie jest dążeniem do spełnienia (zrealizowania) własnych celów mieszkaniowych, ale dążeniem do osiągnięcia zysku, z którego mógłby utrzymywać mieszkanie, które jest mu aktualnie zbędne, niepotrzebne, bo potrzeby mieszkaniowe zaspokaja gdzie indziej - na co wskazuje w stanie faktycznym pisząc, że wynajmuje mieszkanie aby ograniczyć koszty związane z jego utrzymaniem.

Przypomnieć należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też korzystanie z każdej preferencji podatkowej wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14 należy stwierdzić, że prezentuje on odosobniony pogląd. Wyrok ten jest nieprawomocny, została wniesiona od niego skarga kasacyjna, gdyż Sąd dokonał wykładni przepisów wbrew treści zwolnienia z pominięciem celu ulgi, przyznając ją na realizacje innego celu niż własny cel mieszkaniowy podatnika. Stanowisko Organu, oprócz wyroku przywołanego już w interpretacji indywidualnej, potwierdzają także inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Podsumowując, skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom - zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Skoro w omawianej sprawie niemal od razu po zakupie lokalu mieszkalnego na współwłasność z synem Wnioskodawca przeznaczył go na wynajem, oznacza to, że już w momencie nabycia lokalu Wnioskodawca nie miał prawa do zwolnienia, bowiem od początku nabycie lokalu nie było ukierunkowane na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca chciał tylko skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr 1 aby nie płacić podatku a nie po to aby zapewnić sobie dach nad głową. Dlatego środki ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr 1 przeznaczone na zakup i remont lokalu mieszkalnego na współwłasność z synem nie mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tak poczynionymi wydatkami Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa wyżej.

Zaznaczyć należy, że na uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, że Wnioskodawca deklaruje, że kiedyś w przyszłości zamieszka w zakupionym mieszkaniu. To zamieszkanie jest przyszłe, niepewne i nie wiadomo kiedy i nie wiadomo na jak długo miałoby nastąpić, zwłaszcza w obliczu faktu, że mieszkając w mieszkaniu miesiąc (od lipca do sierpnia - do czasu podpisania umowy najmu) Wnioskodawca uważa, że realizował w nim już cele mieszkaniowe - co jest w sposób oczywisty nieprawdą. Warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia mieszkania, ale cel mieszkaniowy realizowany ma być w dłuższym okresie czasu, a to jak wiadomo nie miało miejsca, gdyż sam zakup lokalu mieszkalnego nie miał związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Zakup lokalu mieszkalnego był z góry ukierunkowany na jego wynajem, gdyż do realizacji aktualnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca lokalu nie potrzebował.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.