IBPB-2-2/4511-225/15/HS - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z poczynieniem wydatków na nabycie nieruchomości w Portugalii

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data otrzymania 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 10 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z poczynieniem wydatków na nabycie nieruchomości w Portugalii - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z poczynieniem wydatków na nabycie nieruchomości w Portugalii.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 3 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-225/15/HS, IBPB-2-2/4511-337/15/HS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 10 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca nabył spadek po ojcu zmarłym 21 marca 2011 r. w postaci udziału 1/2 w nieruchomości składającej się z zabudowanej działki. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony I6 sierpnia 2012 r. W dniu 20 marca 2014 r. udział w nieruchomości został przez Wnioskodawcę sprzedany. Odpłatnego zbycia Wnioskodawca nie dokonał w ramach działalności gospodarczej i zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat od dnia nabycia przez niego nieruchomości licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył nieruchomość.

W deklaracji PIT-39 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu zbycia nieruchomości - za rok 2014 w pozycji kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 została ujęta cała kwota uzyskanego dochodu. Wnioskodawca planuje zakup nieruchomości w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w ww. nieruchomości. Nabywana nieruchomość będzie położona na terenie Portugalii lub będzie to działka rolna z prawem zabudowy na terenie Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada we współwłasności z małżonkiem budynek w miejscowości X. Budynek ten w planach budowy drogi znajduje się w odległości 50 m od nowej trasy, bardzo uciążliwe stanie się więc mieszkanie w tym budynku po zakończeniu inwestycji drogowej. Dlatego Wnioskodawca musi już teraz myśleć jak sobie poradzić z tym problemem, który będzie go dotyczył w niedalekiej przyszłości. Dalej Wnioskodawca wskazuje, że planuje część roku spędzać w Portugalii i niewielką część roku w Polsce ze względu na różne sprawy, które trzeba będzie jednak załatwiać osobiście po zakupie nieruchomości w Portugalii. Konieczność pobytu przez większą część roku w Portugalii jest dla niego konieczna ze względów zdrowotnych, ponieważ od kilkudziesięciu lat częste infekcje i leczenie kilkoma antybiotykami w ciągu każdego roku spowodowały spustoszenie w jego organizmie. Jedynym rozwiązaniem jest unikanie infekcji a to jest możliwe przede wszystkim w innym klimacie. Ze względu na wiek Wnioskodawca będzie mógł za kilka lat, po przejściu na emeryturę, przenieść się na stałe do Portugalii. Jeżeli nie uda się kupić domu w Portugalii to Wnioskodawca musi przenieść się do innego rejonu Polski, aby w przyszłości opuścić swoje miejsce zamieszkania w celu zmiany powietrza z tych samych ww. powodów zdrowotnych.

W uzupełnieniu wniosku z 9 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zakup nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na terenie Unii Europejskiej spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 139 ppkt 25 ust. 1a) do e) - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 131 uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szweckiej. W związku z powyższym przepisem Wnioskodawca uważa, że zakup nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych na terenie Portugalii spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 139 ppkt 28 - za wydatki, o których mowa w ust. 25 nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca oświadcza, że zakup nieruchomości w Portugalii nie wiąże się w żaden sposób z innymi celami niż zdrowotne i ma zaspokoić jego cele mieszkaniowe co uzasadnia wypełnienie warunków zawartych w art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z poczynieniem wydatków na nabycie nieruchomości w Portugalii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W pozostałym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę sprzedanego 20 marca 2014 r. udziału w nieruchomości doszło 21 marca 2011 r. w dacie śmierci ojca. Zatem to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, że zbycia udziału w nieruchomości dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). Przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przywołany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest m.in. fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów jest m.in. nabycie nieruchomości - budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednak wyjaśnić należy, że w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawo do zwolnienia ustawodawca uzależnił od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Warunek ten - przewidziany w art. 21 ust. 27 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zostanie spełniony w przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Portugalii. W myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji z dnia 9 maja 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304) - właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, konieczne do stosowania postanowień niniejszej konwencji, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw, dotyczące podatków wymienionych w niniejszej konwencji, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z konwencją.

Przy czym aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika".

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nabytym budynku jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb rekreacyjnych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby rekreacyjne.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) mieszkalnym i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której w bliżej nieokreślonej przyszłości podatnik będzie dopiero realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych budynków (lokali). Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem budynków do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W przypadku nabycia budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. budynku mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Nieruchomość (budynek mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - posiadający w Polsce budynek mieszkalny we współwłasności z małżonkiem - w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych rozważa zakup w Portugalii nieruchomości. Wnioskodawca będzie mieszkał zarówno w budynku posiadanym w Polsce przez część roku - tj. od maja do września, jak również w nieruchomości w Portugalii, którą zamierza nabyć ze względu na swoje problemy zdrowotne i zamierza przebywać w niej przez pozostałą część roku - tj. od października do kwietnia. I w Polsce, i w Portugalii, dzięki internetowi, Wnioskodawca będzie mógł wykonywać czynności zawodowe. Ponadto ani nieruchomość w Polsce, ani nieruchomość w Portugalii, nie będą wynajmowane - pozostaną niezamieszkałe w tych okresach, w których Wnioskodawca nie będzie w nich przebywać, chyba że będzie przebywać w nim małżonek Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik nabywa celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomość a jest już w posiadaniu innej nieruchomości Organ podatkowy jest uprawniony a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem nieruchomości. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawca w nieruchomości w Portugali będzie w ogóle mieszkał czy jedynie wyłącznie incydentalnie będzie w niej przebywał, czy nieruchomość rzeczywiście nie będzie źródłem zarobkowania dla Wnioskodawcy. Samo deklarowanie przez Wnioskodawcę, że jego decyzja o zakupie nieruchomości w Portugali była spowodowana względami zdrowotnymi w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawcy będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia nieruchomości w Portugali. Samo twierdzenie Wnioskodawcy, że zamieszkiwanie w dotychczasowym miejscu po zakończeniu inwestycji drogowej stanie się bardzo uciążliwe, jak również ze względów zdrowotnych Wnioskodawca myśli o zakupie nieruchomości w Portugali nie może sprawić, że Organ wydający niniejszą interpretację bezwzględnie musi uznać, że Wnioskodawca spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia. Na podstawie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego, postawionego pytania i sformułowanego stanowiska Organ może jedynie potwierdzić, że sam zakup nieruchomości (domu) na terytorium Portugali w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie powoduje automatycznie uznania, że zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Organ przypomina bowiem, że z ustawy jasno wynika cel, który ma towarzyszyć takiemu nabyciu i cel ten ma być przez podatnika faktycznie "konsumowany". Natomiast o tym czy Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecyduje naczelnik urzędu skarbowego, który będzie miał obowiązek zweryfikować deklarowane przez Wnioskodawcę okoliczności na podstawie obiektywnych faktów, które miały i będą miały miejsce w sprawie. Myli się zatem Wnioskodawca sądząc, że godzenie pracy zawodowej z pobytami w różnych miejscach jest jego prywatną sprawą. "Pobyty w różnych miejscach" to nie jest mieszkanie i realizowanie potrzeby zapewnienia sobie dachu nad głową. A kwestia wykonywania pracy zawodowej może wskazywać na brak możliwości zamieszkania w Portugalii i wykorzystywania nieruchomości tam położonej jedynie na cele wypoczynkowe, urlopowe, rekreacyjne, a więc wykluczające zwolnienie.

Zatem ocena, czy Wnioskodawca nabędzie nieruchomość (budynek mieszkalny) w Portugalii w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych będzie więc zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy będzie następowała. Tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca będzie musiał wykazać, że nabycie nieruchomości (budynku) w Portugalii rzeczywiście służyć miało zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w nieruchomości tej faktycznie zaspakajane są jego potrzeby mieszkaniowe a nie potrzeby rekreacyjne (wypoczynkowe). Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej Organ przyjął okoliczności podniesione przez Wnioskodawcę, bez ich faktycznej weryfikacji. Z tego powodu Organ nie może od razu wykluczyć bądź jednoznacznie potwierdzić możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, okoliczność, że Wnioskodawca jest już współwłaścicielem budynku mieszkalnego w Polsce nie pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku na nabycie nieruchomości (budynku) w Portugalii, o ile w nowonabytej nieruchomości (budynku) będzie realizował własne cele mieszkaniowe a nie wypoczynkowe (rekreacyjne) i pod warunkiem nabycia tej nieruchomości do końca 2016 r., a więc w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości. Również przedstawiony we wniosku sposób w jaki wykorzystywana będzie nieruchomość w Portugalii nie wyklucza od razu możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniony także zostanie warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia określony w art. 21 ust. 27 ustawy dotyczący istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Wnioskodawca ponosił będzie wydatki na cele mieszkaniowe.

Tym samym na etapie wydawania interpretacji Organ nie może odmówić Wnioskodawcy prawa do omawianego zwolnienia w stosunku do nabycia nieruchomości (budynku) położonej w Portugalii. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, które będą wskazywały, że nieruchomość tak naprawdę nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, ale w celach rekreacyjnych, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.