IBPB-2-2/4511-211/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 maja 2015 r. (data otrzymania 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2014 r. posiadał 50% udziałów w spółce z o.o. W tym samym roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży pakietu 76% udziałów, które posiadał w tej spółce. Zgodnie z umową wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów stało się należne w momencie przeniesienia praw do udziałów na nabywcę.

Udziały te Wnioskodawca nabył w 2002 r. poprzez wniesienie na poczet kapitału zakładowego wkładu gotówkowego o wartości nominalnej 25.000 zł. Wkład pieniężny był równy wartości nominalnej nabywanych udziałów.

Wspomniane udziały zostały nabyte w czasie trwania małżeństwa Wnioskodawcy i były nabyte z majątku wspólnego małżonków, przez co weszły w skład majątku dorobkowego obydwojga małżonków - pomimo że wspólnikiem spółki z o.o. w zakresie 50% udziałów był wyłącznie Wnioskodawca.

Następnie małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, zaś w ugodzie sądowej z 28 listopada 2006 r. małżonkowie zawarli porozumienie, w ramach którego uzgodniono podział majątku. Większość składników majątkowych przyznano na rzecz Wnioskodawcy z obowiązkiem dopłaty na rzecz małżonka.

Wnioskodawca uzyskał nieruchomości lub udziały w nieruchomości o łącznej wartości 325.447 zł, które na dzień zawarcia ugody były obciążone niespłaconą hipoteką w wysokości 296.015 zł (wartość netto - 29.432 zł), jednostki uczestnictwa o wartości 264.978,22 zł, pieniądze na rachunku bankowym w wysokości 26.922 zł, samochód terenowy o wartości 5.000 zł, a także wszystkie udziały w spółce z o.o., które strony zgodnie wyceniły na 197.127,24 zł. Łączna wartość przyznanego majątku, uwzględniając niespłacone zobowiązania kredytowe wynosiła 523.459,46 zł.

Z kolei małżonek Wnioskodawcy uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 72.000 zł oraz środki na rachunku bankowym w wysokości 30.000 zł, co łącznie dawało 102.000 zł. Ponadto Wnioskodawcę obciążał obowiązek dopłat na rzecz małżonka w łącznej kwocie 550.000 zł, które miały być wykonane w ratach od grudnia 2006 r. do sierpnia 2009 r. Wnioskodawca wykonał dopłaty zgodnie z umową.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-38, w którym obliczył podatek z tytułu sprzedaży. Uwzględnił przychód w wysokości ceny sprzedaży 76% udziałów oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 84.408,35 zł. Jako koszt uzyskania przychodów uwzględnił: 76% z połowy wartości nominalnej posiadanych udziałów (9.500 zł) oraz 76% z drugiej połowy udziałów uzyskanych w wyniku podziału majątku dorobkowego (74.908,35 zł), przyznanych na rzecz Wnioskodawcy z obowiązkiem dopłaty na rzecz małżonka.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał przychody jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Czy Wnioskodawca prawidłowo obliczył wysokość kosztów uzyskania przychodów. Jeśli nie, jak powinna wyglądać prawidłowa kalkulacja podatku. Czy Wnioskodawca miał prawo jako koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. rozpoznać wartość spłaty na rzecz współmałżonka w wysokości 76% połowy wartości udziałów, która została przyjęta w ugodzie sądowej. Czy też powinien przyjąć inną wartość dla sprzedaży udziałów nabytych w drodze podziału majątku wspólnego. Jeśli tak, to jaką. Czy alternatywna metoda obliczenia kosztów podatkowych opisana na końcu stanowiska wnioskodawcy jest uzasadniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zastosowanie znajdują regulacje właściwe wyłącznie dla tego rodzaju transakcji. Podstawą opodatkowania (od której liczy się kwotę podatku do zapłaty) jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zatem przychód z tytułu sprzedaży udziałów należy wiązać z powstaniem należności, którą zasadniczo jest upływ terminu wymagalności całej płatności, raty lub przedpłaty. Tym samym nie jest to przychód, który powstaje wedle zasady ogólnej z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wraz z otrzymaniem zapłaty, którą może być otrzymanie np. przedpłaty lub raty. Jednak należność, przychód należny - kluczowe pojęcia dla niniejszej wykładni - mają tutaj znaczenie specyficzne. W szczególności nie można ich utożsamiać z należnością, przychodem należnym z tytułu działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód należny powstał w dacie wymagalności wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziałów. Natomiast wynagrodzenie - zgodnie z umową - stało się wymagalne w dacie przeniesienia udziałów na nabywcę, co nastąpiło w formie pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie.

W momencie rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Wnioskodawca powinien był rozpoznać koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych przepisów wynika, że w jednym momencie - dacie powstania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów - powstanie dochód do opodatkowania, liczony jako różnica między przychodem i wszelkimi kosztami objęcia udziałów w kapitale zakładowym (w związku z utworzeniem spółki z o.o.).

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Takimi kosztami są koszty nabycia udziałów. Jednak udziały Wnioskodawca nabył w różny sposób. W 2002 r. do majątku wspólnego zostały nabyte udziały o wartości nominalnej 25.000 zł; tyle też wyniósł koszt nabycia tych udziałów (wartość nominalna była bowiem równa wartości emisyjnej i faktycznym wpłatom), jednak dotyczył on obydwu małżonków. W 2006 r. małżonkowie rozwiązali małżeństwo przez rozwód wobec czego współwłasność łączna została zastąpiona współwłasnością w częściach ułamkowych. Na skutek rozwodu Wnioskodawca posiadł 50% udział w stosunku do wszystkich posiadanych przez małżonków udziałów (do chwili rozwodu wspólność była bezudziałowa). Zatem w stosunku do tych 50% udziałów Wnioskodawca powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów z dnia objęcia udziałów z spółce z o.o., czyli wkład pieniężny wniesiony w 2002 r. Wkład ten wyniósł 12.500 zł. Ponieważ Wnioskodawca sprzedaje 76% udziałów, koszt nabycia sprzedanych udziałów wyniósł 9.500 zł.

Pozostałe 50% udziałów w majątku wspólnym Wnioskodawca nabył w 2006 r. na mocy ugody sądowej zawartej ze współmałżonkiem w przedmiocie podziału majątku wspólnego i określenia dopłat. Wartość samych dopłat przekroczyła wartość netto majątku w całości przejętego przez Wnioskodawcę. Strony w ugodzie sądowej całkowitą wartość wspólnych udziałów wyceniły na 197.127,24 zł. Zatem całkowity koszt nabycia drugiej połowy udziałów wyniósł 98.563,62 zł, z czego 76% to 74.908,35 zł.

Łączny koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wyniósł zatem 84.408,35 zł. Taki sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca uznaje za prawidłowy, jako mający uzasadnienie w zapisach ugody sądowej. I taki koszt pozostaje wykazany w zeznaniu PIT-38.

Jednak pod rozwagę należy poddać również inny sposób obliczenia kosztów podatkowych w zakresie drugiej połowy udziałów. Należy mieć bowiem na względzie, że wartość dopłat, a więc wartość kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz byłego małżonka jest zdecydowanie wyższa niż wartość nadwyżki majątku, którą Wnioskodawca uzyskał od byłego współmałżonka (wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę - 523.459,46 zł; wartość majątku uzyskanego przez byłego współmałżonka - 102.000 zł; różnica = 421.459,46 zł; zaś połowa z tego wynosi 210.729,73 zł - czemu odpowiadają spłaty, w wysokość 550.000 zł; proporcjonalnie na jedną złotówkę wartości majątku przejętego przez Wnioskodawcę przypada 2,609978 zł faktycznej spłaty). Wartość określoną w ugodzie sądowej należało bowiem zwaloryzować w stosunku do wysokości spłaty (98.563,62 zł x 2,6099782 = 257.248,90 zł). Oznacza to, że - przy założeniu, że dopłata dotyczy przejmowanych udziałów - faktyczny koszt uzyskania przychodu wynosi 195.509,16 zł (76% x 257.248,90 zł). I taki też koszt = 195.509,16 zł (zamiast 74.908,35 zł) powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia 76% połowy transzy posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2015 r., Znak: IPPB1/415-1475/14-4/EC, potwierdził, że faktycznie dokonana dopłata na rzecz drugiego małżonka może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Chodzi więc o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, ponieważ w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych - zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Należy także wyjaśnić, że art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy jest przepisem szczególnym wobec zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie przepis art. 22 ust. 1 ustawy nie może mieć zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów. Ustawodawca wskazał jako podstawę ich ustalania w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy wyłącznie dwa przepisy i tylko do nich może się odwoływać podatnik.

Przy czym art. 22 ust. 1f ww. ustawy reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w przypadku udziałów (akcji) nabytych lub objętych za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. sprzedał 76% posiadanych udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca udziały w spółce z o.o. nabył w 2002 r. do majątku wspólnego za wkład pieniężny w wysokości 25.000 zł. W 2006 r. w konsekwencji rozwodu i podziału majątku wspólnego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem udziałów w spółce z o.o.

Aby zatem ustalić sposób nabycia sprzedanych przez Wnioskodawcę udziałów i wysokość poniesionych na ich nabycie kosztów należny odnieść się do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583), która reguluje kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast - w myśl art. 501 Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego np. w drodze umowy o podział majątku wspólnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego nie stanowi nabycia rzeczy (prawa lub przedmiotu materialnego), jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku podziału mieści się w udziale, jaki przypadał małżonkowi w majątku wspólnym i nie nastąpiły żadne spłaty i dopłaty.

Podstawowym sposobem podziału majątku wspólnego, który stanowią rzeczy (prawa lub przedmioty niematerialne) oznaczone co do tożsamości, jest przyznanie ich określonej ilości każdemu z małżonków, a ilość przyznanych każdemu z nich rzeczy (praw lub przedmiotów niematerialnych) powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności (wspólności).

W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu (zmniejszeniu) musi być traktowany w kategorii nabycia (odpowiednio zbycia), ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu (zmniejszeniu) zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem lub przedmiotem niematerialnym), jak i stan jej majątku osobistego.

Zatem za datę nabycia składników majątku, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, gdy wartość otrzymanych w wyniku podziału rzeczy, mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku dorobkowym małżeńskim.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, zaś w ugodzie sądowej z 28 listopada 2006 r. dokonano podziału majątku wspólnego. Większość składników majątku wspólnego przyznano na rzecz Wnioskodawcy z obowiązkiem dopłaty na rzecz byłego małżonka.

Przenosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2006 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym podziale w naturze można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem na mocy ugody z 2006 r. Wnioskodawca został zobowiązany do spłaty byłego małżonka tytułem wyrównania udziałów w majątku wspólnym, co jednoznacznie przesądza o braku ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego małżonków.

Wnioskodawca z chwilą ustania wspólności ustawowej był właścicielem udziału 1/2 w każdym prawie i w każdej rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego. Taki sam udział w prawie i rzeczach należał do małżonka Wnioskodawcy. Wnioskodawca został zobowiązany do przekazania dopłaty na rzecz byłego małżonka, ponieważ otrzymał majątek o większej wartości niż przysługujący mu w majątku wspólnym udział 1/2.

Aby ustalić o ile konkretnie zwiększył się udział Wnioskodawcy w majątku wspólnym w wyniku jego podziału należy odnieść się do wartości rynkowej majątku wspólnego na dzień jego podziału.

Ustalenia wartości majątku należy dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy lub wydania orzeczenia sądu, na mocy których doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, a nie według subiektywnego przekonania małżonków.

Tak więc aby ustalić, jaki faktycznie udział Wnioskodawca nabył w 2006 r. tj. w dacie podziału majątku objętego wspólnością majątkową w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość rynkową miał cały majątek podlegający podziałowi, czyli zsumować wartość wszystkich składników majątku wspólnego będących przedmiotem podziału (A). Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół (A: 2 = B). Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest obliczenie różnicy między wartością majątku, jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze podziału majątku, czyli wartością wszystkich przedmiotów, które Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność (C) a kwotą jaka mu przysługiwała pierwotnie (C - B = D). Następnie obliczoną różnicę należy podzielić przez wartość majątku, jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze podziału i pomnożyć przez 100% (D: C x 100%). Wynik wskaże o jaki procent wzrósł udział Wnioskodawcy w każdej rzeczy i prawie nabytych w drodze podziału majątku wspólnego a więc i w sprzedanych udziałach spółki z o.o.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wskazana we wniosku wartość poszczególnych składników majątku będących przedmiotem podziału majątku odpowiada ich wartości rynkowej na dzień dokonania podziału, wskazać należy, że wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym.

Aby to obliczyć należało zsumować wartości: nieruchomości 325.447 zł + spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 72.000 zł + samochód terenowy 5.000 + jednostki uczestnictwa 264.978,22 zł + udziały w spółce z o.o. 197.127,24 zł + środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych 56.922 zł = 921.474,46 zł. Wartość udziału Wnioskodawcy w majątku wspólnym wyniosła zatem 460.737,23 zł (921.474,46 zł: 2) a otrzymał majątek o wartości 819.474,46 zł (nieruchomości 325.447 zł + samochód terenowy 5.000 + jednostki uczestnictwa 264.978,22 zł + udziały w spółce z o.o. 197.127,24 zł + środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych 26.922 zł).

Różnica między wartością majątku, jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze podziału majątku a kwotą jaka mu przysługiwała w majątku wspólnym to 358.737,23 zł (819.474,46 zł - 460.737,23 zł). A zatem udział Wnioskodawcy w majątku wspólnym wzrósł o 43,78% (358.737,23 zł / 819.474,46 zł x 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział Wnioskodawcy w każdej rzeczy nabytej w drodze podziału majątku wspólnego.

Błędnie zatem Wnioskodawca twierdzi, że 50% udziałów w spółce z o.o. nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego. Organ zaznacza, że nabycie w udziale 50% ma miejsce jedynie wówczas gdy w ramach podziału majątku wszystkie jego składniki przypadają na wyłączną własność jednego z małżonków, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż część majątku otrzymał drugi małżonek.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że 56,22% sprzedanych udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca nabył w 2002 r. a 43,78% w wyniku podziału majątku wspólnego w 2006 r.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. należy zatem ustalić odrębnie w stosunku do nabycia w 2002 r. i w 2006 r., jednakże w obu przypadkach zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca nabywał udziały w spółce z o.o. za środki pieniężne.

Nabycie w 2002 r. udziałów w spółce z o.o. nastąpiło za wkład pieniężny w wysokości 25.000 zł. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem sprzedaży było 76% udziałów Wnioskodawcy, które w 56,22% nabył w 2002 r. Zatem w stosunku do sprzedanych udziałów nabytych w 2002 r. kosztem uzyskania przychodu będzie kwota 10.681,80 zł.

Pozostałą część sprzedanych udziałów Wnioskodawca nabył w 2006 r. w wyniku podziału majątku wspólnego. W ramach podziału majątku wspólnego Wnioskodawca został zobowiązany do przekazania dopłaty na rzecz małżonka w kwocie 550.000 zł oraz przejął niespłacone zobowiązania kredytowe, które przed podziałem majątku w równym stopniu obciążało zarówno Wnioskodawcę jak i jego małżonka.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów są wydatki na ich nabycie. Oba zaproponowane przez Wnioskodawcę sposoby liczenia kosztów uzyskania przychodów są oparte na błędnych założeniach. W pierwszej kolejności Wnioskodawca chce aby przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odnieść się do wartości udziałów spółki z o.o. jaką miały one na dzień podziału majątku. Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem nie można mówić, że wartość udziałów stanowi wydatek poniesiony na ich nabycie. Wartość wycenionych udziałów w spółce z o.o., nawet przypadająca na udział małżonka nie jest kosztem jaki podatnik ponosi na ich nabycie. Takim kosztem co do zasady jest spłata lub dopłata przekazana małżonkowi w zamian za dany składnik majątku, ale także przejęcie zobowiązania do samodzielnej spłaty w zamian za dany składnik majątku. W rozpatrywanej sprawie na dzień podziału majątku wspólnego wartość zobowiązania kredytowego wynosiła 296.015 zł, przy czym należy pamiętać, że zaciągnięty w ramach wspólności małżeńskiej kredyt w równym stopniu obciążał zarówno Wnioskodawcę jak i jego małżonka. Z tego powodu za koszt nabycia w 2006 r. udziału przekraczającego udział w majątku wspólnym (tekst jedn.: 43,78%) Wnioskodawca mógłby uznać 1/2 obciążenia kredytowego, czyli obciążenia które przejął od byłego małżonka.

Przy czym należy pamiętać, że przejęte zobowiązanie kredytowe mogłoby stanowić koszt nabycia 43,78% całego majątku otrzymanego na wyłączną własność przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku wspólnego, a więc 43,78% w każdej rzeczy lub prawie nabytych w drodze podziału majątku wspólnego.

W taki sam sposób co do zasady rozlicza się spłaty i dopłaty pieniężne na rzecz małżonka w zamian za dany składnik majątku. O spłatach mowa jest wówczas, kiedy wszystkie składniki majątku otrzymuje na wyłączną własność jeden z małżonków a w zamian ma wypłacić drugiemu małżonkowi równowartość jego udziału w majątku wspólnym. Z dopłatami będziemy mieli natomiast do czynienia wówczas, kiedy następuje nieekwiwalentny podział składników majątku pomiędzy dwoma małżonkami i ten który otrzymał majątek wyższej wartości musi dopłacić różnicę małżonkowi, który otrzymał majątek o wartości niższej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wartość świadczenia Wnioskodawcy na rzecz małżonka powinna być liczona jako suma wartości przekazanej dopłaty oraz 1/2 przejętego obciążenia kredytowego tj. 550.000 zł + 1/2 x 296.015 zł = 698.007,50 zł. Nietrudno jednak zauważyć, że świadczenie Wnioskodawcy zdecydowanie przekracza kwotę jaka mogła być dopłacona małżonkowi z tytułu podziału składników majątku. Skoro tylko część z tej kwoty można potraktować jako dopłatę z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę większej wartości majątku niż majątek, który przypadł małżonkowi, to nie ma podstaw aby tę nadwyżkę, którą dobrowolnie zgodził się uiścić na rzecz małżonka Wnioskodawca traktować jako koszt nabycia przez niego określonych składników z majątku wspólnego. Z wniosku nie wynika czym spowodowane były takie a nie inne postanowienia ugody i jak został wyliczony obowiązek wypłaty dodatkowej kwoty 550.000 zł. Bez wątpienia kwota ta nie stanowi jednak w całości dopłaty z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę majątku wyższej wartości, gdyż zobowiązanie na rzecz małżonka z tego tytułu znacznie przekracza. Tylko część świadczenia Wnioskodawcy na rzecz małżonka a więc tylko część z kwoty 550.000 zł może być zatem uznana za koszt nabycia majątku przekraczającego udział w majątku wspólnym jako dopłata w rozumieniu prawnym - ta część, która faktycznie przypadała na wartość przejętego ponad udziału majątku. Dodatkowe zobowiązanie Wnioskodawcy uwzględnione w tej kwocie nie może być traktowane jako dopłata wyrównująca wartość przyjętego majątku, bo nią nie jest.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca w niewłaściwy sposób przedstawił zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytuł sprzedaży 76% udziałów w spółce z o.o.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, Organ potwierdza, że faktycznie dokonana dopłata na rzecz drugiego małżonka w związku z podziałem majątku wspólnego stanowi koszt uzyskania przychodu dla części majątku, który podatnik nabył ponad przysługujący mu udział w majątku wspólnym. Jednakże w interpretacji przywołanej przez Wnioskodawcę małżonek, który został zobowiązany do spłaty, w ramach podziału majątku wspólnego otrzymał wyłącznie nieruchomość więc cała przekazana spłata była kosztem nabycia udziału w nieruchomości. Wnioskodawca tymczasem w ramach podziału majątku po pierwsze nie otrzymał wyłącznie udziałów w spółce z o.o. więc przekazana dopłata nie może w całości stanowić kosztu nabycia udziałów w spółce z o.o. a po drugie ustalona kwota przekracza wartość dopłaty do majątku małżonka z tytuł nabycia przez drugiego małżonka majątku wyższej wartości.

Ponadto należy zauważyć, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.