IBPB-2-2/4511-192/15/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 maja 2015 r. (data otrzymania 20 maja 2015 r.), uzupełnionym 13 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu kilku mieszkań - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu kilku mieszkań.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-192/15/MZM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 13 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali mieszkalnych i czterech miejsc postojowych, garażowych. Wnioskodawca nabył wskazane powyżej lokale w celu lokowania oszczędności. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i lokale będące jego własnością nie są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne i miejsca garażowe najemcom i rozlicza przychody z najmu tych lokali jako najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na zasadach ogólnych, według skali podatkowej.

W okresie najbliższych dwóch lat Wnioskodawca zamierza ulokować kolejne oszczędności w nieruchomościach i nabyć kolejne kilka lokali mieszkalnych i związane z nimi miejsca garażowe (co najmniej sześć lokali mieszkalnych). Przedmiotem najmu będzie więc co najmniej jedenaście lokali mieszkalnych i kilka miejsc garażowych.

Wnioskodawca dodał, że nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej i zamierza gospodarować swoim majątkiem (w tym przypadku wspomnianymi lokalami) poprzez jego wynajem.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy wybór formy opodatkowania przychodów z najmu lokali albo opodatkowania:

jako najem prywatny na zasadach ogólnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, albo

- zależy od wyboru Wnioskodawcy.

2. Czy prawo wyboru formy opodatkowania przychodów z najmu lokali:

jako najem prywatny na zasadach ogólnych - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy albo

- zależy od liczby lokali będących przedmiotem najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru formy opodatkowania przychodów z najmu lokali. Podatnik może rozliczać przychody z tytułu najmu lokali:

Podatnik może też zdecydować o podjęciu działalności gospodarczej i opodatkować przychody z najmu lokali związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja odnośnie do wyboru formy opodatkowania należy do podatnika i jej przejawem jest wybór formy opodatkowania poprzez złożenie odpowiednich oświadczeń, deklaracji podatkowych i zeznania rocznego. Liczba lokali będąca przedmiotem najmu nie ma wpływu na wybór formy opodatkowania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ogranicza prawa wyboru formy opodatkowania ze względu na liczbę lokali. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym ogranicza prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania ze względu na wartość przychodów osiągniętych w roku podatkowym, zgodnie z zapisami tej ustawy.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

* z 29 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBII/1/415-121/10/ASz,

* z 10 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-584/10/AP,

* z 22 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1320/11 /WRz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. "najem prywatny", przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane:

* na zasadach ogólnych - według skali podatkowej lub

* ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w tym oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 ww. ustawy).

Oznacza to, że podstawową formą opodatkowania przychodów z najmu są tzw. "zasady ogólne" określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, jeżeli podatnik nie podejmie żadnych starań celem wyboru innej formy opodatkowania (nie zadeklaruje wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu poprzez złożenie do urzędu skarbowego stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), to będzie musiał płacić podatek od dochodów z najmu według zasad i skali podatkowej określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym natomiast źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali mieszkalnych i czterech miejsc postojowych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i lokale będące jego własnością nie są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarzą. Ww. lokale oraz miejsca garażowe są wynajmowane najemcom a przychody z ich wynajmu Wnioskodawca rozlicza jako najem prywatny na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza ulokować kolejne oszczędności w nieruchomościach i nabyć co najmniej sześć lokali mieszkalnych i związane z nimi miejsca garażowe. Przedmiotem najmu będzie więc wtedy co najmniej jedenaście lokali i kilka miejsc garażowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w ustawie brak jest przepisów, które zaliczenie do określonego źródła przychodu uzależniałyby od ilości wynajmowanych mieszkań. Co do zasady zatem nie ma przeszkód, aby przychód z najmu jedenastu mieszkań zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważne jest jedynie aby taki najem nie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą. W przeciwnym wypadku mieszkania byłyby uznane za składniki majątku w tej działalności a ich wynajem byłby wyłączony z możliwości opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, co do zasady ustawodawca dał podatnikowi wybór co do kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu. Nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie będzie automatycznie czynnikiem przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wynajmowanie nawet kilku lokali i miejsc garażowych nie powinno automatycznie prowadzić do zajęcia stanowiska, że najem prywatny przeistoczy się w najem w ramach działalności gospodarczej.

Tak jak ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) ogranicza prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania ze względu na wartość przychodów osiągniętych w roku podatkowym (zgodnie z zapisami tej ustawy w art. 6 ust. 4), tak żaden przepis tej ustawy ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza prawa wyboru formy opodatkowania ze względu na liczbę wynajmowanych lokali.

Jeżeli Wnioskodawca nie prowadzi i w przyszłości również nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu, to tym samym przedmiotem najmu nie są i nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą a więc Wnioskodawca nie uzyska przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. To zaś oznacza, że najem lokali mieszkalnych i miejsc garażowych stanowić może źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Pamiętać jednak należy, że o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie tylko decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na najmie kilku lokali mieszkalnych i kilku miejsc garażowych.

W obliczu powyższych wyjaśnień należy przyznać, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z najmem nieruchomości, a nieruchomości, które zamierza wynajmować, nie stanowią składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, można uznać, że źródłem przychodów jest tzw. najem prywatny. Kwoty uzyskane przez wynajmującego w ramach takich umów klasyfikowane będą dla celów podatkowych jako podlegające opodatkowaniu przychody. Dla sposobu ich opodatkowania niezbędne jest jednak podjęcie przez podatnika decyzji o jego formie. Wybór sprowadza się do dwóch opcji: zasad ogólnych według skali podatkowej i ryczałtu ewidencjonowanego. To więc do Wnioskodawcy należeć będzie decyzja o wyborze formy opodatkowania w przypadku uzyskania przychodu z najmu. Innymi słowy przychód jaki Wnioskodawca osiągnie z najmu ww. nieruchomości będzie mógł zostać opodatkowany - zgodnie z wolą podatnika - na zasadach ogólnych - według skali podatkowej - lub na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o ile w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym Wnioskodawca złoży stosowne oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego. Na ten wybór nie będzie mieć wpływu liczba wynajmowanych nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.