IBPB-2-2/4511-191/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 maja 2015 r. (data otrzymania 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego:

* w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wartości ewidencyjnej lokalu mieszkalnego z dnia nabycia - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 19 maja 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej celem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego mieszkania przydzielonego 16 lipca 1990 r. na odrębną własność lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu.

Spółdzielnia podała wyliczone kwoty, które należało uiścić przed zawarciem umowy, a mianowicie:

* spłata kredytu w kwocie 3.327,47 zł,

* wykup budżetu kwota 9.889,83 zł i odsetek bieżących na dzień spłaty kredytu w kwocie 29,38 zł,

* nominalna kwota umorzonego kredytu dokonanego przy ostatecznym rozliczeniu kosztów budowy w kwocie 3.212,75 zł,

* koszt opracowania dokumentacji do wniosku o samodzielność lokalu 66,50 zł.

Ww. kwoty zostały wpłacone do Spółdzielni 27 maja 2009 r. i 13 lipca 2009 r.

W dniu 14 lipca 2009 r. aktem notarialnym została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu przez Spółdzielnię - Wnioskodawca poniósł koszt aktu notarialnego w kwocie 1.049,30 zł. W akcie notarialnym podatno informację, że wartość lokalu mieszkalnego według cen ewidencyjnych wynosi 47.850,00 zł.

W dniu 3 marca 2014 r., czyli przed upływem 5 lat od nabycia, lokal został sprzedany.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Jakie wydatki staną się składnikiem kosztów nabycia sprzedanego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu jako nabycia mieszkania jest jego wartość ewidencyjna z dnia nabycia plus koszty aktu notarialnego w kwocie 1.049,30 zł razem 48.899,30 zł oraz koszty, które Wnioskodawca poniósł przed zawarciem umowy przekształcenia a więc kwota 16.496,55 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 14 lipca 2009 r. między Wnioskodawcą a Spółdzielnią została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do którego od 1990 r. przysługiwało Wnioskodawcy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. W dniu 3 marca 2014 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy - koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "...".

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przed zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego był zobowiązany ponieść następujące opłaty: spłatę kredytu - 3.327,47 zł, wykup budżetu - 9.889,83 i odsetek bieżących na dzień spłaty kredytu - 29,38 zł, nominalną kwotę umorzonego kredytu dokonanego przy ostatecznym rozliczeniu kosztów budowy - 3.212,75 zł, koszt opracowania dokumentacji do wniosku o samodzielność lokalu - 66,50 zł. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszt sporządzenia aktu notarialnego - 1.049,30 zł. Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego oprócz ww. kosztów zaliczyć może również wartość ewidencyjną lokalu wynikającą z aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności tego lokalu.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 31 lipca 2007 r. - przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego oraz do uczestniczenia w innych zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową - określonych w umowie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy - członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal. Osoba, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musiała więc spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie spłaciła a także spłacić nominalną kwotę umorzonego kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków oraz dokonać spłaty zadłużenia z tytułu opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na jego lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.

Należności, które Wnioskodawca został zobowiązany przez Spółdzielnię uiścić przed zawarciem umowy, faktycznie przeznaczone zostały na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny. Jest to zatem wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu, niezależnie od tego czy poniesiony został w całości przed ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czy też jako uzupełnienie - po ustanowieniu tego prawa, spłacany w formie tzw. normatywu lub jednorazowo - przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu, wykup budżetu i odsetek bieżących kredytu oraz spłatę nominalnej kwoty umorzonego kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i w konsekwencji stanowią koszt jego nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Zatem poniesione przez Wnioskodawcę koszty opłat notarialnych związanych z przekształceniem mieszkania z lokatorskiego na własnościowe oraz koszt opracowania dokumentacji do wniosku o samodzielność lokalu jako wydatki poniesione na nabycie tego mieszkania, Wnioskodawca również może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ewidencyjna lokalu mieszkalnego z dnia jego nabycia. Zgodnie z ww. art. 22 ust. 6c ustawy - kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane koszty nabycia lokalu mieszkalnego. W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu przez spółdzielnię będą to wydatki, jakie nabywca poniósł na sfinansowanie kosztów budowy przypadających na jego lokal mieszkalny, czyli wniesiony wkład mieszkaniowy i uiszczone koszty związane z kredytem zaciągniętym przez spółdzielnię na budowę. Nie chodzi więc o wartość ewidencyjną lokalu jaką miał on w momencie nabycia przez Wnioskodawcę, ale o rzeczywiste wydatki, jakie zostały poniesione na to nabycie, innymi słowy, o kwotę jaką Wnioskodawca zapłacił aby lokal nabyć. Kosztem jest faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie ewidencyjna wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości ewidencyjnej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione a nie wydatki szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Sama wartość lokalu mieszkalnego bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wydatkom jakie nabywca ponosił na rzecz Spółdzielni.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie może zaliczyć wartości ewidencyjnej lokalu z dnia nabycia, ponieważ nie jest to udokumentowany wydatek poniesiony na jego nabycie. Natomiast pozostałe wymienione we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które był zobowiązany ponieść w celu nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać częściowo za nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.