IBPB-2-2/4511-172/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 maja 2015 r. (data otrzymania 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dobrowolnego umorzenia udziałów należących do innego wspólnika bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dobrowolnego umorzenia udziałów należących do innego wspólnika bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej na terytorium Polski (dalej: Spółka). Jedynym wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna (dalej: Wspólnik), posiadająca 100 równych udziałów o łącznej wartości nominalnej 12.500 zł. Wspólnik zbędzie Wnioskodawcy w oparciu o umowę sprzedaży 3 spośród 100 posiadanych przez siebie działów w Spółce. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy konsekwencji podatkowych tej transakcji.

Po zawarciu umowy sprzedaży Wspólnik będzie posiadał 97 udziałów, a Wnioskodawca 3 udziały Spółce. Następnie Wspólnik wyrazi zgodę na dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia 92 posiadanych udziałów w Spółce, Spółka nabędzie te udziały od Wspólnika celem ich umorzenia a wspólnicy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów - w konsekwencji Wspólnik będzie posiadał 5 udziałów, a Wnioskodawca 3 udziały Spółce. Po nabyciu 3 udziałów przez Wnioskodawcę oraz umorzeniu 92 udziałów Wspólnika Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do 3 głosów na zgromadzeniu wspólników (spośród wszystkich 8 głosów), prawo do udziału w 37,5% dywidendy przekazanej przez zgromadzenie wspólników do podziału oraz prawo do udziału w wysokości 37,5% w majątku pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki w przypadku jej likwidacji. W związku z przeprowadzeniem wyżej opisanych zmian udziałowych Wnioskodawca zobowiąże się zarządzać działalnością gospodarczą Spółki jako prezes zarządu przez okres do dnia 31 grudnia 2020 r. Wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego. Wartość rynkowa Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie części udziałów w kapitale zakładowym Spółki przysługujących Wspólnikowi będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Obowiązku podatkowego w takim przypadku nie można wywodzić ani z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a spółka nabędzie od wspólnika jego udziały celem ich umorzenia.

Jest oczywiste, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców (Wspólnika w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) udziałów w spółce nie jest tożsamy z dokonaniem zbycia udziałów przez pozostałego udziałowca (Wnioskodawcę), a tym bardziej zbycia odpłatnego.

W tym stanie rzeczy wobec braku podstaw w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można tego swoistego przysporzenia u Wnioskodawcy, powstałego w związku z nabyciem przez Spółkę jej własnych udziałów w celu umorzenia, uznać za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawca, dodatkowo należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Trzeba przy tym pamiętać, że w orzecznictwie ugruntowana jest teza, zgodnie z którą "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca" (tak: wyrok SN z 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W przedstawionym natomiast zdarzeniu przyszłym (umorzenie udziałów przysługujących Wspólnikowi) nie może być tymczasem mowy o zbyciu udziałów przez Wnioskodawcę, a tym bardziej o ich zbyciu odpłatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie udziałowca pozostającego w spółce - stanowiło zbycie udziałów przez innych wspólników (udziałowców) na rzecz spółki w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku ze zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie wspólnika, który nie zbywa swoich udziałów w spółce (Wnioskodawcy) powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku ze zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika.

Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 1 do 9 ustawy nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika, którego udziały nie są zbywane i umarzane, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy, którego udziały w tej Spółce nie są zbywane i umarzane, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że otrzymuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości większego dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.