IBPB-2-2/4511-150/15/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że w przyszłości udziały Wnioskodawcy ww. Spółce zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych za przychód uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia.

Artykuł 30b ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 2 pkt 4 omawianego przepisu - dochodem podatnika jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego przepisu wynika, że powstanie przychodu ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia istnienia należności w postaci wynagrodzenia z tytułu zbycia. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów i akcji przeprowadzane jest - zgodnie z regulacjami k.s.h. - bez wynagrodzenia, należność taka, a co za tym idzie, przychód należny, nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie nie przewidującym wypłaty wynagrodzenia nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty. Nie dochodzi zatem do powstania przychodu, który można byłoby po stronie podatnika określić jako przychód należny.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że - na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, opodatkowaniu - podlegają przychody z tytułu "odpłatnego zbycia udziałów (akcji)". Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest umorzeniem nieodpłatnym. Brak wynagrodzenia wynika z zastosowania trybu przewidzianego w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wobec braku określenia wynagrodzenia za umarzane udziały nie wystąpi warunek odpłatności, o którym mowa we wspomnianym przepisie.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie znajdzie zastosowania art. 19 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przede wszystkim art. 19 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie mówi o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia, gdy tymczasem umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi nieodpłatnie; nie będzie zatem w tym przypadku odpłatnego zbycia. Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy posługuje się również pojęciem "cena", co dodatkowo podkreśla, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji odpłatnych.

Niezależnie od powyższego wyjaśnienia, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przychodem z odpłatnego zbycia (...) jest (...) wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...)", a użyte w brzmieniu omawianego artykułu określenie "cena" wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca odnosi tę regulację do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podatnikami. Tymczasem zbycie udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką.

Powyższy pogląd, według którego zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek prawa handlowego, a odnoszące się do umowy sprzedaży pojęcie "ceny" nie jest tożsame z pojęciem "wynagrodzenia" za zbycie udziałów w celu umorzenia, był wyrażany w licznych interpretacjach władz skarbowych.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 stycznia 2011 r. Znak: IPPB2/436-424/10-4/MZ można przeczytać, że "pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego."

Powyższe stanowisko zgodne jest z ugruntowaną linią interpretacyjną prezentowaną w licznych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB2/415-81/12-3/AK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. Znak: IPPB2/415-986/12-2/EL,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2013 r. Znak: IPPB1/415-76/13-2/MT,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r. Znak: ITPB1/415-1213/13/MP,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2014 r. Znak: ITPB1/415-382/14/MR.

Podsumowując, w opisanej sytuacji nie wystąpi odpłatność zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy kwota należna, a w konsekwencji przychód podatkowy. Jeżeli nie powstanie przychód podatkowy, to nie powstanie po stronie Wnioskodawcy również dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Dodatkowo, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy - za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) #8722; źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że #8722; przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia nastąpi bez wynagrodzenia.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.