IBPB-2-2/4511-109/16/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2016 r. (data otrzymania 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany udziału w nieruchomościach:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia podstawy obliczenia podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany udziału w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono m.in. następujący stan faktyczny:

W dniu 1 listopada 1998 r. zmarła matka Wnioskodawcy, po której spadek zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 marca 2006 r. nabyły dzieci, tj. Wnioskodawca, S.B. oraz W.B. w udziałach wynoszących po 1/3 części. Przy czym w skład spadku po zmarłej wchodziła jedynie nieruchomość utworzona z działek nr 723 o powierzchni 5290 m² i 725 o powierzchni 755 m².

W dniu 12 października 2012 r. została zawarta umowa darowizny, na mocy której W.B. darował Wnioskodawcy cały udział, który nabył w drodze dziedziczenia po matce, tj. udział 1/3 części w ww. nieruchomości utworzonej z działek nr 723 i 725.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. pomiędzy S.B. a Wnioskodawcą doszło do zniesienia współwłasności ww. nieruchomości w ten sposób, że:

a. Wnioskodawca otrzymał nieruchomość utworzoną z działki nr 725 o powierzchni 755 m², działki nr 723/2 o powierzchni 2275 m² oraz udział wynoszący #189; części w nieruchomości utworzonej z działek nr 723/1 o powierzchni 458 m² i nr 723/3 o powierzchni 255 m²,

b. S.B. otrzymał nieruchomość utworzoną z działki nr 723/4 o powierzchni 2246 m² oraz udział wynoszący #189; części w nieruchomości utworzonej z działek 723/1 o powierzchni 458 m² i nr 723/3 o powierzchni 255 m².

Przy czym działki od nr 723/1 do 723/4 powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 723, zaś z tytułu zawarcia tej umowy pomiędzy stronami nie doszło do żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych i rzeczowych. Ponadto strony oświadczyły, że wartość nabywanych na jej podstawie udziałów oraz nieruchomości odpowiada wartości uprzednio przysługujących im udziałów w nieruchomości, tj. podały, że wartość działki:

* nr 723/2 - 95.500,00 zł,

* nr 725 jest warta 61.000,00 zł,

* nr 723/4 - 76.500,00 zł,

* z kolei wartość działek nr 723/1 i 723/3 wynosi 7.000,00 zł,

Wartość całej nieruchomości oszacowano na kwotę 240.000,00 zł.

W tym samym akcie notarialnym została zawarta umowa zamiany, na mocy której:

a. Wnioskodawca przeniósł na rzecz Z.Cz. udział #188; części w działkach nr 723/1 i 723/3 w zamian za co Z.Cz. przeniosła na rzecz Wnioskodawcy udział #188; części w nieruchomości utworzonej z działki nr 722/10 o powierzchni 593 m²,

b. S.B. przeniósł na rzecz Z.Cz. udział #188; części w działkach 723/1 i 723/3 w zamian za co Z.Cz. przeniosła na rzecz S.B. udział #188; części nieruchomości utworzonej z działki nr 722/10 o powierzchni 593 m².

Przy czym działki 722/10, 723/1 i 723/3 stanowią razem wewnętrzną drogę dojazdową do nieruchomości sąsiednich. Ponadto w związku z zawarciem umów zamiany pomiędzy ich stronami nie doszło do żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych. Strony określiły wartość działki nr 722/10 na kwotę 7.000,00 zł zaś wartość działek 723/1 i 723/3 na kwotę 7.000,00 zł.

W wyniku powyższych zdarzeń i czynności prawnych w obecnej chwili Wnioskodawca jest właścicielem i współwłaścicielem następujących nieruchomości:

* jest właścicielem nieruchomości utworzonej z działki nr 725,

* jest właścicielem nieruchomości utworzonej z działki nr 723/2,

* jest współwłaścicielem w udziale #188; części nieruchomości utworzonej z działki nr 723/1, 723/3 i 722/10 o łącznej powierzchni 1306 m².

Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość utworzoną z działki 723/2 oraz udział wynoszący 1/6 części w nieruchomości utworzonej z działki 723/1, 723/3 i 722/10. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i do zbycia nie dojdzie w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na skutek zawarcia umowy zamiany wystąpił przychód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to w jakiej wysokości... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca od 1 listopada 1998 r. (tekst jedn.: dnia śmierci matki) jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale 1/3 części. Przy czym Wnioskodawca 12 października 2012 r. nabył w drodze darowizny kolejny udział 1/3 części w tej nieruchomości, a która to nieruchomość stała się przedmiotem umowy zniesienia współwłasności a następnie jej część przedmiotem zamiany - zawartych 8 kwietnia 2015 r. W wyniku zniesienia współwłasności łączna wartość nabytych przez Wnioskodawcę nieruchomości oraz udziału nie przekroczyła wartości przysługującego mu udziału we współwłasności, który posiadał przed zniesieniem. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i stanowiskach organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, gdy nabyte mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadłby byłemu współwłaścicielowi rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat lub dopłat. W takim przypadku za datę nabycia należy przyjąć datę jego pierwotnego nabycia. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienie a także przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zniesienie współwłasności nie stanowi w tym przypadku nabycia rzeczy, ponieważ mieści się w ramach przysługującego mu uprzednio udziału a ponadto do zniesienia doszło bez spłat i dopłat - było nieodpłatne. Zniesienie współwłasności zmieniło tylko i wyłącznie charakter jego własności.

Nie zmienia to jednakże faktu, że nie upłynął jeszcze okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału 1/3 części w "pierwotnej" nieruchomości wspólnej w drodze umowy darowizny. Tym samym zbycie nieruchomości nie wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. Jeżeli do zbycia dojdzie przed tą datą i nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania. Tym samym, w wyniku zawarcia umowy zamiany udziału #188; w nieruchomości utworzonej z działki 723/1 i 723/3 - o wartości 1.750,00 zł w zamian za udział #188; części w nieruchomości utworzonej z działki 722/10 - o wartości 1.750,00 zł wprawdzie doszło do zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału w nieruchomości, jednakże z uwagi na równe wartości przedmiotów zamiany podstawa obliczenia podatku jest równa zeru. Wnioskodawca powinien jednakże - zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy - wykazać w zeznaniu podatkowym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia i dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku zaś zawarcia planowanej umowy sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania, który stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości #189; części w nieruchomości zbywanej utworzonej z działki nr 723/2 oraz kwota odpowiadająca wartości 1/12 części w nieruchomości utworzonej z działek 723/1, 723/3 i 722/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany udziału w nieruchomościach (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym skutków podatkowych planowanego zawarcia umowy sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została wydana odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego #8722; m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestią kluczową dla ustalenia 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie momentu i formy prawnej nabycia przez Wnioskodawcę zbytego w drodze zamiany udziału #188; w działkach 723/1 i 723/3.

Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie (w formie darowizny, w drodze spadku).

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to m.in. fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej na własność, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości) wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w spadku po zmarłej w 1998 r. matce nabył udział 1/3 w nieruchomości składającej się wówczas z dwóch działek o nr 723 i 725. Z kolei w 2012 r. w drodze darowizny nabył udział 1/3 w ww. nieruchomości - działce nr 723 oraz 725. Przy czym działka nr 723 w wyniku podziału geodezyjnego w związku z zamiarem zniesienia współwłasności została podzielona na mniejsze działki od nr 723/1 do 723/4. W 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył na wyłączną własność działki nr 725 o wartości 61.000,00 zł i 723/2 o wartości 95.500,00 zł oraz udział #189; w działkach nr 723/1 i 723/3 warty 3.500,00 zł (7.000,00 zł x #189;). W tym samym akcie notarialnym z 8 kwietnia 2015 r. została zawarta przez Wnioskodawcę umowa zamiany, na mocy której Wnioskodawca przeniósł na rzecz Z.Cz. udział #188; części w działkach 723/1 i 723/3 a w zamian otrzymał udział #188; części w działce nr 722/10.

W tym miejscu podkreślić należy, że nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumieć należy proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości, ale pod warunkiem, że należą one do tego samego właściciela (współwłaściciela). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości celem wydzielenia z jednej nieruchomości kilku mniejszych, to nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem w dacie podziału, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości nie stanowi więc daty nowego nabycia każdej wydzielonej działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku samego podziału działki nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel (współwłaściciel) nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomość jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby ustalić czy w niniejszej sprawie zawarcie umowy zniesienia współwłasności skutkowało dla Wnioskodawcy nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy ustalić jaką wartość na dzień zniesienia współwłasności miały wszystkie działki będące przedmiotem zniesienia współwłasności. Następnie należy obliczyć wartość udziału 2/3 jaki przysługiwał Wnioskodawcy w tych działkach. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału w działkach będących przedmiotem zniesienia współwłasności jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku otrzymania spadku i darowizny.

Kolejnym krokiem jest porównanie wartości działek nr 723/2 i 725 oraz udziału #189; w działkach nr 723/1 i 723/3 jakie Wnioskodawca otrzymał w wyniku zniesienia współwłasności z wartością udziału 2/3 jaki przysługiwał mu pierwotnie w działkach będących przedmiotem zniesienia współwłasności.

Tak więc odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń, wskazać należy, że na dzień zniesienia współwłasności wartość wszystkich działek będących przedmiotem tej czynności prawnej wynosiła 240.000,00 zł. Udział Wnioskodawcy w tych działkach miał zatem wartość 160.000,00 zł (240.000,00 zł x 2/3), natomiast w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał działki nr 725 i 723/2 oraz udział #189; w działkach nr 723/1 i 723/3 o łącznej wartości 160.000,00 zł. Ponadto zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie a więc bez spłat i dopłat.

Zatem w świetle powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że zgodnie z tym co wskazał Wnioskodawca, wartość składników majątku, które przypadły mu w wyniku zniesienia współwłasności jest równa wartości udziału pierwotnie nabytego przez niego w spadku i w darowiźnie, dlatego też data zniesienia współwłasności nie jest datą nowego nabycia działek nr 723/2 i 725 oraz udziału #189; w działkach nr 723/1 i 723/3. Za datę nabycia ww. działek oraz udziału #189; w działkach należy uznać 1998 r. i 2012 r. kiedy to Wnioskodawca nabył udziały w wyniku spadku i darowizny.

Mając na względzie powyższe wyliczenia oraz opisany we wniosku stan faktyczny, za datę nabycia przez Wnioskodawcę zbytego w wyniku zamiany udziału #188; w działkach nr 723/1 i 723/3 należy przyjąć dwie daty nabycia, mianowicie:

* 1998 r. - kiedy w spadku po matce Wnioskodawca nabył udział wynoszący 50% w ww. udziale oraz

* 2012 r. - kiedy w drodze darowizny Wnioskodawca nabył również udział wynoszący 50% w ww. udziale.

Oznacza to, że 50% przychodu z odpłatnego zbycia w wyniku zamiany udziału #188; w działkach nr 723/1 i 723/3, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w 1998 r. w drodze spadku w ogóle nie podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostałe 50% przychodu z odpłatnego zbycia w wyniku zamiany udziału #188; w działkach nr 723/1 i 723/3, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w darowiźnie w 2012 r. stanowi źródło przychodu, ponieważ od końca roku, w którym doszło do nabycia (2012 r.) do dnia odpłatnego zbycia (2015 r.) nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Dla oceny skutków podatkowych powyższej czynności znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile były poniesione przez zbywcę (Wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Pamiętać jednak należy, że do kosztów odpłatnego zbycia udziału #188; w działkach nr 723/1 i 723/3 Wnioskodawca może zaliczyć jedynie 50% wydatków przypadających na udział nabyty w 2012 r. Pozostała część kosztów odpłatnego zbycia przypada na udział nabyty w 1998 r., którego zbycie w ogóle nie stanowi źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem aby właściwie ustalić podstawę obliczenia podatku z tytułu zamiany Wnioskodawca powinien przychód obliczony zgodnie z przywołanym powyżej art. 19 ust. 2 ww. ustawy czyli połowę wartości zbywanego w drodze zamiany udziału #188; w działkach 723/1 i 723/3 zmniejszoną o połowę kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszyć o połowę wynikających z treści art. 22 ust. 6d ww. ustawy kosztów uzyskania przychodu, za które uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości poczynione w czasie posiadania przez Wnioskodawcę zbywanego udziału w nieruchomości oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile w ogóle takie wydatki Wnioskodawca poniósł. Jeśli Wnioskodawca nie ponosił ww. wydatków, to nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Okoliczność, że w omawianej sprawie wartości zamienianych udziałów w nieruchomościach określono w tej samej wysokości pozostaje bez wpływu na sposób ustalenia podstawy obliczenia podatku. Jak wskazano powyżej podstawą obliczenia podatku jest różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Podsumowując, przy odpłatnym zbyciu w wyniku zamiany udziału #188; w działkach nr 723/1 i 723/3 Wnioskodawca powinien przyjąć dwie daty nabycia tego udziału w nieruchomości - 1998 r. czyli datę śmierci spadkodawcy oraz datę otrzymania darowizny czyli 2012 r. Przy czym połowa przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału #188; przypadająca na udział w tych nieruchomościach nabyty w 1998 r. w spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast druga połowa przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tego udziału w ww. działkach, przypadająca na pozostały udział nabyty w 2012 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., bowiem umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomościach). Skoro owa czynność miała miejsce przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wówczas stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziału #188; przypadającym na udział 50% w działkach 723/1 i 723/3 nabyty w 2012 r. jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału przypadającym na udział 50% w ww. działkach określonym zgodnie z art. 19 ust. 2, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału #188; w działkach nr 723/1 i 723/3 przypadającym na ww. udział 50% jest połowa określonej przez strony umowy wartości tego udziału, o ile wartość ta odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Kosztem uzyskania przychodu może być natomiast połowa kwoty podatku od spadków i darowizn przypadająca na zamieniany udział w ww. działkach, powiększona o połowę ewentualnych udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość tego udziału w nieruchomościach, poczynionych w czasie jego posiadania, o ile ww. koszty w ogóle zostały poniesione.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że Wnioskodawca prawidłowo ustalił daty nabycia zbywanego w drodze zamiany udziału #188; w działkach nr 723/1 i 723/3, natomiast nie można zgodzić się z jego twierdzeniem, że z uwagi na równe wartości przedmiotów zamiany podstawa obliczenia podatku jest równa zeru.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, że Organ, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie dokonuje wyliczeń kwoty dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku z tytułu np. zamiany udziału w nieruchomościach, lecz może co najwyżej wskazać sposób wyliczenia ww. kwot. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie może na podstawie podanych przez Wnioskodawcę we wniosku kwot dokonać wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez Wnioskodawcę z tytułu zamiany udziału w nieruchomościach. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Obliczenia kwoty do opodatkowania powinien dokonać Wnioskodawca z uwzględnieniem zasad, które wskazał w uzasadnieniu interpretacji Organ.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.