IBPB-2-2/4510-90/15/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data otrzymania 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uzyskanego przez Spółdzielnię dochodu z zamiany nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uzyskanego przez Spółdzielnię dochodu z zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Spółdzielnią zamierza dokonać zamiany działki gruntu z sąsiadującą firmą. Niniejsza zamiana praw majątkowych stanowić będzie dla Wnioskodawcy formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem będzie wartość równa cenie określonej w akcie notarialnym. W związku z powyższym przepisem z podatkowego punktu widzenia w wyniku transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy.

Działka podlegająca zamianie powstała z wydzielenia działki, na której usytuowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny oraz miejsca parkingowe wykorzystywane przez mieszkańców. Celem zamiany jest zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla budynku wielorodzinnego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zamianie podlegają działki o tej samej powierzchni i wartości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przez Spółdzielnię dochód z zamiany nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji dochód z tego tytułu powinien być zaliczony - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do dochodu zwolnionego, gdyż jest ściśle związany z gospodarką zasobami mieszkaniowymi jako służący członkom Spółdzielni, ponieważ na wskazanej działce znajdowały się miejsca parkingowe służące mieszkańcom (lokatorom).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy - przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Natomiast kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Pierwszy przepis stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego. Skutki takiej operacji będą obowiązywać na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia, co oznacza że zamiana, o której mowa we wniosku, będzie dla Wnioskodawcy formą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nabycia innej działki gruntu. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydane przez Wnioskodawcę prawo należałoby uznać za sprzedawane, natomiast uzyskaną w zamian działkę gruntu należałoby uznać za zakupioną.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Zatem omawiana zamiana stanowić będzie dla Wnioskodawcy formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działki oraz nabycia innej działki gruntu. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie jak i nabycie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpatrywać rozdzielnie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu przy ustalaniu dochodu z tytułu opisanej we wniosku - planowanej transakcji zamiany należy kierować się ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy - wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał z powyższego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że przywołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z wykładni językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

Gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje natomiast zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy - wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ponadto należy zauważyć, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, ze zwolnienia nie będą korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca, będący Spółdzielnią zamierza dokonać zamiany działki gruntu z sąsiadującą firmą. Działka podlegająca zamianie powstała z wydzielenia działki, na której usytuowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny oraz miejsca parkingowe wykorzystywane przez mieszkańców. Natomiast celem zamiany jest nabycie działki zapewniającej dostęp do drogi publicznej dla budynku wielorodzinnego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że do przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, obok opłat czy czynszów, zaliczyć należy również przychody i koszty dotyczące odpłatnego zbycia zasobów mieszkaniowych. Zatem w celu ustalenia, czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, istotne jest ustalenie, czy owe prawo mieści się w pojęciu zasobu mieszkaniowego Spółdzielni.

Zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan prawny do zdarzenia przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że dochody powstałe z tytułu zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu mieścić się będą w pojęciu dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - na ww. działce (powstałej w wyniku podziału) usytuowany był wielorodzinny budynek mieszkalny oraz miejsca parkingowe służące mieszkańcom (lokatorom).

W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowić będzie przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten wpływać zatem będzie na wysokość dochodów osiągniętych z tej gospodarki i podlegać może zwolnieniu od podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przeznaczony został na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Celem zamiany - jak wynika z wniosku - jest bowiem zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla budynku wielorodzinnego a więc jest to cel, który należy do jednej ze wskazanych wcześniej kategorii zasobów mieszkaniowych - budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowić będzie dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który jako uzyskany z tytułu zamiany i przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (celem zamiany jest nabycie działki zapewniającej dostęp do drogi publicznej dla mieszkańców ww. budynku mieszkalnego wielorodzinnego) będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.