IBPB-2-2/4510-70/15/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2015 r. (data otrzymania 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu użytkowania garaży:

* gdy korzystającymi są osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami - jest prawidłowe,

* gdy korzystającymi są osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami - jest nieprawidłowe,

* gdy korzystającymi są osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami - jest nieprawidłowe,

* gdy korzystającymi są osoby, co do których Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić czy są to osoby zamieszkujące, czy niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu użytkowania garaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółdzielnią mieszkaniową (dalej: Spółdzielnia) prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielnia posiada w swoich zasobach garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych.

Garaże nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, lecz użytkowane są na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu. Przedmiotowe garaże użytkowane są zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni jak i osoby niebędące jej mieszkańcami. Nie wszystkie osoby użytkujące garaże są członkami Spółdzielni.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy dochody uzyskane z tytułu użytkowania garaży, bez względu na tytuł prawny, przez: osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami, osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami, osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w przypadku gdy Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić przez jakie osoby - zamieszkujące czy niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni - dany garaż jest użytkowany, wówczas dochód z tego źródła należy opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z tytułu użytkowania garaży, bez względu na tytuł prawny, przez: osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami, osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami, osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że garaże te służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych tych osób oraz wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić przez jakie osoby - zamieszkujące czy niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni - dany garaż jest użytkowany, wówczas dochód z tego źródła należy opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Ustalony w powyższy sposób dochód (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Podkreślić należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Powinna być więc interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zatem aby dochód podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. To zaś oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Przywołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", na które składają się m.in. lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami usprawniającymi funkcjonowanie lokali mieszkalnych (np. garaże), uzasadnione jest twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Jak wynika z przedstawionej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych - zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Wykładnia literalna jednoznacznie więc wskazuje, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą i konieczną cechą pozwalającą uznać, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Z przytoczonej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych wynika, że kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do tychże zasobów, ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności, jeżeli umożliwia ono prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. Garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku natomiast, gdy garaże służą osobom trzecim, nieużytkującym lokali mieszkalnych w zasobach Spółdzielni, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z tym, wszelkie dochody (stanowiące nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów) uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że posiada w swoich zasobach garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże użytkowane są na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu. Garaże użytkowane są zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni jak i osoby niebędące jej mieszkańcami, ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie osoby użytkujące garaże są członkami Spółdzielni.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że przychody uzyskane z opłat za garaże od mieszkańców Spółdzielni należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od okoliczności czy mieszkańcy są członkami Spółdzielni, czy też nie są członkami Spółdzielni. Tym samym, dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Natomiast garaże - bez względu na tytuł prawny - służące osobom niebędącym mieszkańcami Spółdzielni (bez względu na to, czy posiadają członkostwo w Spółdzielni) nie mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych. Zatem, dochody z tytułu ich użytkowania nie stanowią dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. Podobnie dochód z tytułu użytkowania garaży przez osoby, co do których Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić czy są osobami zamieszkującymi czy też nie w zasobach Spółdzielni nie korzysta z ww. zwolnienia, bowiem Spółdzielnia nie jest w stanie udowodnić, że spełniony jest jeden z warunków zwolnienia, mianowicie, że dochody z użytkowania garaży przez te osoby zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Dochody Spółdzielni z tytułu użytkowania garaży nie objęte rozpatrywanym zwolnieniem - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 7 ust. 1 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodów z tytułu użytkowania garaży w sytuacji gdy:

* korzystającymi są osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni i niebędące jej członkami - jest prawidłowe,

* korzystającymi są osoby niezamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni (bez względu na to, czy posiadają członkostwo w Spółdzielni czy też nie) - jest nieprawidłowe,

* korzystającymi są osoby, co do których Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić czy osoby te zamieszkują czy też nie w zasobach Spółdzielni - jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.