IBPB-2-2/4510-102/15/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data otrzymania 16 listopada 2015 r.), uzupełnionym 20 i 25 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 13 stycznia 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4510-102/15/HS, IBPB-2-2/4511-676/15/HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 20 i 25 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - O. sp. z o.o. (dalej "Spółka") zamierza wypłacić dywidendę na rzecz jedynego wspólnika Spółki, tj. O.S.B. z siedzibą w Niemczech.

O.S.B. nie posiada na terenie Polski zakładu ani oddziału w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. O.S.B. jest spółką osobową, która w świetle niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Wspólnikami O.S.B. są:

* O.S.V. z siedzibą w Niemczech (komplementariusz - bez prawa do udziału w zysku),

* S.H. und V. z siedzibą w Niemczech (komandytariusz), czyli spółka osobowa, która w świetle niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei w spółce S.H. und V. podział zysku przedstawia się następująco:

* S-R. - niemiecka spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, która posiada 90% udziału w zysku,

* K.S. - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Niemczech, która posiada 10% udziału w zysku.

Na dzień wypłaty dywidendy Wnioskodawca będzie w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji od spółki kapitałowej S.-R. oraz Pana K.S.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie.

Według jakiej stawki będzie podlegać opodatkowaniu dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz wspólnika O.S.B. (transparentnej podatkowo niemieckiej spółki osobowej) - w części przypadającej (opodatkowanej na poziomie) S.-R....

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznej spółki osobowej (O. S.B.) będzie opodatkowana:

* według stawki 5% - w części przypadającej (opodatkowanej na poziomie) S.-R.,

* według stawki 15% - w części przypadającej (opodatkowanej na poziomie) Panu K.S.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego przepisu wynika, że uprawnionym do uzyskania interpretacji jest "zainteresowany", nie określając przy tym, komu przysługuje taki status. W literaturze przyjmuje się, że "zainteresowanym" jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego (tak Dzwonkowski/Kondratowska w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej pod red. Dzwonkowski, 2014 wyd. 5, Legalis). Biorąc pod uwagę treść przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy niewątpliwie przysługuje status "zainteresowanego" ponieważ na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest płatnikiem dywidendy wypłacanej zagranicznym udziałowcom.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zapłata podatku odbywa się za pośrednictwem płatnika, którym jest podmiot wypłacający dywidendę.

Opisane powyżej zasady mogą być modyfikowane przez umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendom został poświęcony art. 10. Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 Umowy - dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem zapytania zakłada wypłatę dywidendy na rzecz transparentnej podatkowo spółki osobowej prawa niemieckiego, tj. O.S.B. (spółka ta nie będzie podatnikiem z tytułu otrzymanej dywidendy). Ze względu na okoliczność, że wspólnikiem posiadającym 100% udział w zysku spółki O.S.B. jest także transparentna podatkowo spółka osobowa prawa niemieckiego (S.H. und V.) dywidenda wypłacona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana na poziomie wspólników tej spółki. Jednym ze wspólników S.H. und V. jest spółka S.-R. która posiada 90% udziału w jej zysku. W świetle art. 10 ust. 2 Umowy stosowanie stawki 5% jest możliwe jeżeli spełnione są warunki dotyczące:

* statusu osoby uprawnionej,

* bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej.

Przepisy Umowy nie definiują ww. pojęć.

W ocenie Wnioskodawcy, osobą uprawnioną w rozumieniu art. 10 ust. 2 Umowy jest podmiot, który jest podatnikiem z tytułu tej dywidendy, a nie podmiot, któremu ona przysługuje na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Odmienne rozumienie tego przepisu oznaczałoby, że zasady opodatkowania podmiotu, który jest podatnikiem z tytułu dywidendy zależałyby od statusu innej osoby. Tymczasem na gruncie przepisów prawa podatkowego skutki podatkowe ustalać się powinno wyłącznie biorąc pod uwagę indywidualną sytuację podatnika (w tym przede wszystkim jego formę prawną).

Z kolei przewidziany w art. 10 ust. 2 Umowy wymóg bezpośredniego posiadania udziałów powinien być rozumiany w taki sposób, że bezpośrednim posiadaniem jest również posiadanie udziałów przez podmiot transparenty podatkowo (np. spółkę osobową). Na zasadność takiego rozumienia wymogu bezpośredniości wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak M. Ćwik-Burszewska w "Model konwencji OECD. Komentarz" pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 736).

Definiowanie pojęć "osoby uprawnionej" oraz "bezpośredniego posiadania udziałów" w sposób przedstawiony powyżej jest uzasadnione z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Definiowanie ww. pojęć w sposób właściwy dla prawa prywatnego nie powinno mieć miejsca ze względu na istotne różnice w zakresie podmiotowości prawnej osobowych spółek prawa handlowego na gruncie prawa prywatnego oraz podatkowego, które wynikają z zasady transparencji podatkowej spółek osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie z kolei do art. 3 ust. 2 tej ustawy - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy - podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ponadto - zgodnie z art. 22a ww. ustawy - przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy - osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe uregulowania wskazują, że spółka, która dokonuje wypłaty dywidendy, obowiązana jest, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła w odpowiedniej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca spółki O.S.B. z siedzibą w Niemczech. O.S.B. nie posiada na terenie Polski zakładu ani oddziału w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. O.S.B. jest spółką osobową, która w świetle niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wspólnikami O.S.B. są: O.S.V. z siedzibą w Niemczech (komplementariusz - bez prawa do udziału w zysku) oraz spółka osobowa S.H. und V., w której wspólnikiem jest m.in. spółka kapitałowa S.-R. Spółka kapitałowa S.-R. nie posiada w kapitale Wnioskodawcy, jako spółki wypłacającej dywidendę bezpośredniego udziału, a jedynie udział pośredni poprzez to, że posiada 90% udziału w zysku spółki osobowej S.H. und V.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie będą miały postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; zwanej dalej: Umową).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. Umowy - dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 tej Umowy - dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Według treści art. 10 ust. 3 ww. Umowy - określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

W myśl art. 10 ust. 4 ww. Umowy - postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 ww. Umowy).

Cytowane wyżej regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Jak wskazał Wnioskodawca S.H. und V. - spółka osobowa, zgodnie z prawem niemieckim nie podlega podatkowi dochodowemu, jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie jest spółka osobowa lecz jej wspólnicy (spółka kapitałowa S.-R. i Pan K.S.).

Ponieważ wspólnikiem spółki osobowej (S.H. und V.) jest m.in. spółka kapitałowa (S.-R.), tym samym to u spółki kapitałowej (która posiada w kapitale spółki osobowej udział w zysku w wysokości 90%), a nie spółki osobowej powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dywidendy.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie wspólnik spółki osobowej - spółka kapitałowa będzie osobą uprawnioną inną niż spółka osobowa, jednak nie spełniającą jednak warunku bezpośredniego posiadania 10% udziału w kapitale Wnioskodawcy (spółce polskiej wypłacającej dywidendę), o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) ww. Umowy. Wykładnia literalna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania stawki w wysokości 5% jest posiadanie przez osobę uprawnioną (spółkę inną niż osobowa) bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10%.

Zatem, od wypłaconej przez Wnioskodawcę dywidendy, podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 pkt b) ww. Umowy polsko-niemieckiej, ponieważ spółka uprawniona do dywidendy (niebędąca spółką osobową) nie posiada bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, tj. Wnioskodawcy. Ustawodawca wyraźnie stwierdził, że ten udział ma być bezpośredni, a nie pośredni, poprzez inne podmioty, jak sugeruje Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie oraz treść powołanych wyżej przepisów Organ stoi na stanowisku, że dywidenda wypłacona niemieckiej spółce osobowej, do której uprawniony będzie jej wspólnik - spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (S.-R.), będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce stawką w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto, stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt b) Umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik posiadający przedłożony przez spółkę kapitałową S.-R., certyfikat rezydencji, będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności z ww. tytułu w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w niniejszym przypadku w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.