IBPB-2-2/4510-101/15/MMa - PIT w zakresie powstania dochodu po stronie spółki przejmującej w przypadku jej połączenia ze spółkami przejmowanymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. (data otrzymania 10 listopada 2015 r.), uzupełnionym 5 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu po stronie spółki przejmującej w przypadku jej połączenia ze spółkami przejmowanymi - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu po stronie spółki przejmującej w przypadku jej połączenia ze spółkami przejmowanymi.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 25 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4510-101/15/MMa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 5 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka Przejmująca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Grupa powiązanych ze sobą kapitałowo spółek planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, mającej na celu uproszczenie struktury organizacyjnej i ograniczenie kosztów wynikających z funkcjonowania nadmiernie rozbudowanej struktury.

W jednym z rozważanych scenariuszy Wnioskodawca połączy się ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B) oraz z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka C) w ten sposób, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka B oraz Spółka C - spółkami przejmowanymi. Połączenie nastąpi w trybie łączenia się przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Spółka B oraz Spółka C mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę, a spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie posiada udziałów w Spółce B jak również nie posiada udziałów w Spółce C.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką B oraz Spółką C będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką A oraz Spółką B nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, pod warunkiem, że będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym łączenia się spółek zostały określone w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przy połączeniu lub podziale spółek:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady łączenie się spółek jest neutralne podatkowo. Nawet w sytuacji, gdy otrzymana przez spółkę przejmującą wartość majątku jest wyższa niż wyemitowane udziały na rzecz udziałowców spółki przejmowanej, to taka nadwyżka nie stanowi z reguły przychodu dla spółki przejmującej.

Pewna wątpliwość może wynikać z brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do sytuacji, w której "spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%". Treść przepisu nasuwa pytanie, czy przepis ma zastosowanie również, gdy spółka przejmująca nie posiada żadnych udziałów w spółce przejmowanej.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem organów podatkowych przepis odnosi się tylko do sytuacji, w której spółka przejmująca (i) posiada jakiekolwiek udziały w spółce przejmującej i (ii) wysokość tych udziałów jest mniejsza niż 10%. Oznacza to, że jeśli spółka przejmująca nie posiada żadnych udziałów w kapitale spółki przejmowanej, przepis nie znajduje zastosowania. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1002/14/CzP.

Aby połączenie spółek mogło być neutralne podatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza dodatkowy warunek określony w art. 10 ust. 4.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisu ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że połączenie spółek nastąpi w związku z restrukturyzacją mającą na celu uproszczenie struktury organizacyjnej. Wnioskodawca jest świadomy, że weryfikacja spełnienia warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga dokładnej, szczegółowej analizy, która nie jest możliwa do przeprowadzenia w trybie przewidzianym dla uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej. Weryfikacji tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Niemniej jednak Wnioskodawca zauważa, że działania mające na celu łączenie podmiotów w celu ograniczenia kosztów wynikających ze zbyt rozbudowanej struktury z reguły stanowią "uzasadnione przyczyny ekonomiczne", o których mowa w rzeczonym przepisie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy dotyczące neutralności podatkowej podlegają również ograniczeniom wynikającym z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnikami podlegającymi tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - przypis Wnioskodawcy), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie spółki, które miałyby uczestniczyć w restrukturyzacji, mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Z tego względu Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że spółki spełniają warunki określone w art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów przez upoważnione organy m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r. Znak: IPPB3/423-704/13-2/AG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2014 r. Znak: ILPB4/423-289/14-2/ŁM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1547/14/BG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 września 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-90/15-6/15-S/k.c.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką B oraz Spółką C nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, pod warunkiem, że będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością połączy się z dwiema innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Połącznie polegało będzie na przeniesieniu całego majątku spółek przejmowanych - Spółki B i Spółki C na Wnioskodawcę. Połączenie ma na celu uproszczenie struktury organizacyjnej i ograniczenie kosztów wynikających z funkcjonowania kilku spółek. Spółka przejmująca nie posiada udziałów zarówno w Spółce B jak również w Spółce C.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego Organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, że podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.