IBPB-2-1/4514-84/16/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 1 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura - 10 lutego 2016 r.), uzupełnionym 1 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Wniosek uzupełniono 1 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o., Spółka M) posiada siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Początkowo kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosił 5.000 zł. Przy podpisywaniu umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od zawarcia umowy spółki, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.:m.in. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy).

Następnie Wnioskodawca nabywał - w ramach transakcji wymiany udziałów - 100% udziałów kilku innych osób prawnych - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki z o.o.). Wszystkie Spółki z o.o. są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały wskazanych Spółek z o.o. były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (przy zawarciu umów Spółek z o.o. oraz zmian tych umów).

W ramach powyższych transakcji udziałowcy poszczególnych Spółek z o.o. (osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania) dokonywali wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego udziałów Spółek z o.o. do Wnioskodawcy. Wartość wkładów każdorazowo została ustalona według wartości rynkowej z dnia wniesienia. Udziały wniesione przez udziałowców poszczególnych Spółek z o.o. były wnoszone w ten sposób, że żaden z udziałowców samodzielnie nie wnosił wkładu obejmującego pakiet większościowy, ale każdorazowo, łącznie wnoszone przez nich udziały, na podstawie jednej czynności prawnej w postaci uchwały wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, dały Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu (100%) w poszczególnej Spółce z o.o., której udziały podlegały wnoszeniu.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego podwyższony został kapitał zakładowy Wnioskodawcy o wartość rynkową wniesionego wkładu. Jednocześnie Wnioskodawca wydawał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółek z o.o. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca wyemitował nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółek z o.o. Równocześnie Wnioskodawca nie dokonywał na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie powyższych czynności, Spółka - Wnioskodawca każdorazowo uzyskała bezwzględną większość (100%) praw głosu w poszczególnych Spółkach z o.o. (transakcje wymiany udziałów). Notariusz jako płatnik nie pobierał podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynnościach cywilnoprawnych.

W kolejnym kroku Wnioskodawca zbywał udziały Spółek z o.o. na rzecz inwestora zewnętrznego, otrzymując w zamian środki pieniężne w wysokości nie wyższej niż wartość nowo utworzonych udziałów Wnioskodawcy, wydanych uprzednio udziałowcom Spółek z o.o. W konsekwencji sprzedaż udziałów nie przyniosła zysku po stronie Wnioskodawcy.

W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że Wnioskodawca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną (dalej jako: Spółka osobowa). W powstałej w wyniku przekształcenia Spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą Spółce osobowej.

Nie jest wykluczone, że do momentu przekształcenia Wnioskodawca przeprowadzi inne transakcje powodujące powstanie zysku (m.in. pochodzącego z odsetek od udzielonych pożyczek). Jeśli do czasu przekształcenia inny zysk faktycznie pojawi się w Spółce - Wnioskodawcy, zostanie on przeznaczony na kapitał zapasowy bądź pozostanie zyskiem niepodzielonym. Może spowodować to sytuację, w której wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy na moment przekształcenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą ustalenia wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku dojścia do skutku planowanego przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszoną zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o;

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany,

* opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego i opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o tych wpisach

oraz pomniejszoną (jako podlegającą zwolnieniu), zgodnie z art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o:

* wartość początkowego kapitału zakładowego Wnioskodawcy (uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych),

* wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy podwyższonego w ramach opisanych we wniosku transakcji wymiany udziałów (w odniesieniu do której, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia Spółki M w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki M będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki M, Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki M pomniejszoną zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o:

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany,

* opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego i opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o tych wpisach

oraz pomniejszoną (jako podlegającą zwolnieniu), zgodnie z art. 9 ust. 11 pkt a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o:

* wartość początkowego kapitału zakładowego Spółki M (uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych),

* wartość kapitału zakładowego Spółki M podwyższonego w ramach opisanych we wniosku transakcji wymiany udziałów (w odniesieniu do której, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 9 tej ustawy, o czym dalej).

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w Spółkę osobową, podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu.

Powyższe regulacje pozwalają na przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako sumę (całość) wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - wyłącznie wysokość jej kapitału zakładowego.

W przypadku zatem Spółki M, która planuje przekształcenie w Spółkę osobową, dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Spółki M oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki M, to w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenie Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia Spółki M w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki M stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki M, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy przekształceniu Spółki M stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 tej ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

* opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego.

Ponadto przy określaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić również przepisy dotyczące zwolnień. Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

* których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub

* podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo

* od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na moment przekształcenia majątek Spółki M będzie obejmował m.in. wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów (stanowiących na moment przekształcenia środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o. w wysokości nie wyższej niż wartość nowo utworzonych udziałów). Wniesienie do Spółki M wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i innych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa Spółki M, jako spółki z.o.o., była sporządzona w formie aktu notarialnego i podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełniona została tym samym przesłanka zwolnienia wskazana w art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy, tj. uprzednie opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do tej części kapitału zakładowego Spółki M.

Natomiast wniesienie do Spółki M wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki M w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami ww. ustawy. Dotyczy to wniesienia do Spółki M udziałów Spółek z o.o., przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej transakcji wymiany udziałów.

Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem ad czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na takie rozumienie zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje wykładnia literalna tego przepisu. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja "państwa członkowskiego" zawarta została w art. la pkt 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, "państwo członkowskie" oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym". Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji "państwa członkowskiego" w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy w części "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" nie zawiera żadnego ograniczenia, w tym w szczególności ograniczenia możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do Polski. Należy zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem polskim, tj. zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a cyt. ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska - "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją "państwa członkowskiego", zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i wskazany wprost w ustawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki M w Spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych Spółki M stanowiących wkład do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki,

* opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu,

* wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki M,

* wartość kapitału zakładowego Spółki wymiany udziałów.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Analogicznie jak powyżej wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 września 2015 r., znak: ILPB2/4514-1-121/15-9/MK: "Zakładając jednak jak to uczynił Wnioskodawca w pytaniu nr 3, że na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki, w sprawie znajdą zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem mieć na uwadze okoliczność, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy (sp. z o.o.) powstanie spółka osobowa, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. (...) Jeżeli w wyniku przekształcenia powstanie spółka osobowa, zwolnieniu podlega ta czynność w części wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub Jej zmiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej. W opisanym przypadku zwolnienie będzie miało zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdy te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane tym podatkiem, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej, np. jako kapitał zakładowy przy zawarciu umowy spółki, w której te udziały zostały objęte."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę jawną. W powstałej w wyniku przekształcenia spółce jawnej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów; jej majątek obejmie cały majątek spółki przekształcanej. Wkłady w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) na kapitał zakładowy były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W trakcie trwania Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) miała miejsce tzw. wymiana udziałów - Spółka M objęła 100% udziałów w innych spółkach z o.o. Przy czym udziały tych spółek były już uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Udziały te zostały następnie zbyte przez Spółkę M za środki pieniężne nie wyższe niż wartość wydanych wcześniej (nowo utworzonych) udziałów Spółki M.

Nie jest wykluczone, że do momentu przekształcenia spółka przekształcana przeprowadzi transakcje powodujące powstanie zysku (m.in. pochodzącego z odsetek od udzielonych pożyczek). Jeśli do czasu przekształcenia inny zysk faktycznie pojawi się w spółce przekształcanej, zostanie on przeznaczony na kapitał zapasowy bądź pozostanie zyskiem niepodzielonym. Może spowodować to sytuację, w której wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej będzie wyższa od wartości jej kapitału zakładowego na moment przekształcenia.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe i powołane przepisy wskazać należy, że zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki (prawnej w osobową), z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania przy spółce osobowej (przy jej powstawaniu czy zmianie) będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki (jaka wnoszona jest do powstającej spółki). Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że - w przypadku przekształcenia spółki posiadającej osobowość prawną w spółkę osobową - jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (przekształcanej) z wielkością wkładów w spółce osobowej rozumianych szeroko, tj. zarówno jako wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz cały pozostały jej majątek wniesiony do przekształconej spółki osobowej - wkłady te przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek (majątek, który tworzy tę spółkę), natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie bowiem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji powyższego, w celu ustalenia czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest porównanie wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej i majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, rozumianego jako suma wartości wszystkich wkładów.

Koniecznym jest przy tym również zwrócenie uwagi na zapis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mówiący co stanowi podstawę opodatkowania. Z jego treści wynika wprost, iż podstawę tę stanowią wkłady do spółki osobowej - czyli jej majątek.

Skoro zatem - jak wskazał Wnioskodawca - na moment przekształcenia Spółki M (Wnioskodawcy) w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki M będzie wyższa od wartości jej kapitału zakładowego, to takie przekształcenie będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalając podstawę opodatkowania należy przyjąć cały majątek, którym będzie dysponowała Spółka jawna w momencie kiedy powstanie w wyniku przekształcenia. To oznacza, że Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania wartość kapitałów własnych Spółki M rozumianych jako cały majątek spółki. Wartość tę należy pomniejszyć o:

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany;

* opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego i opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach;

* wartość opodatkowanego kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) powiększoną o wartość kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) podwyższonego w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów.

W opisanej sytuacji znajdą bowiem zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 6 ust. 9 oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy bowiem mieć na uwadze okoliczność, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) powstanie spółka osobowa (spółka jawna). Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie więc stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej (spółki jawnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym zaznaczyć trzeba, że jako iż przepis art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, to w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zmiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej. W opisanym przypadku zwolnienie będzie miało zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdy te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane tym podatkiem, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej. Z treści wniosku wynika, że wkłady, które były wnoszone do Spółki M (Wnioskodawcy) w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (przy zawarciu umów spółek kapitałowych i ich zmian). Tym samym zastosowanie będzie miał przywołany powyżej art. 9 pkt 11 lit. a cyt. ustawy.

W rezultacie podstawa opodatkowania w analizowanym przypadku - stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1-3 oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - będzie pomniejszona o:

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany;

* opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego i opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach;

* wartość opodatkowanego kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) powiększoną o wartość kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) podwyższonego w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.