IBPB-2-1/4514-62/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2015 r. (wpływ do Biura - 8 czerwca 2015 r.).), uzupełnionym 21 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 7 lipca 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-62/15/AD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 21 lipca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę osobową w rozumieniu art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów przez wspólników.

W piśmie z 15 lipca 2015 r. (wpływ do Biura - 21 lipca 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w skład spółki osobowej będzie wchodził cały majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Majątek ten będzie obejmował kapitał zakładowy oraz pozostałe elementy kapitałów własnych spółki (w przypadku Wnioskodawcy będzie to kapitał zapasowy pochodzący z nadwyżki wartości wkładów wnoszonych do spółki przekształcanej ponad wartość kapitału zakładowego oraz zyski zatrzymane). W związku z przekształceniem nie nastąpią żadne wypłaty ani wpłaty do i od udziałowców.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, zmiana umowy spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w związku z przekształceniem Spółki nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie w spółkę osobową nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionych okolicznościach nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w związku z przekształceniem.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 3, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca twierdzi, że zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tego podatku, tj. - w przedmiotowej sprawie - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważa, że przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki jest "zwiększenie majątku", które nie jest tożsame ze "zwiększeniem wkładu" lub "podwyższeniem kapitału zakładowego". Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ww. ustawy, jednakże wskazówkę dla interpretacji tego terminu daje np. art. 28 ustawy - Kodeks spółek handlowych, który określa, czym jest majątek spółki (jawnej), tj. wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do przyjmowania jakiejkolwiek innej, szczególnej definicji "majątku" lub "zwiększenia majątku". Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie jest planowane wniesienie dodatkowych wkładów przez wspólników. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej. Przekształcenie nie będzie się wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku Spółki, tj. w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki. Samo przekształcenie będzie skutkować jedynie zmianą formy prawnej, w jakiej Spółka będzie prowadzić działalność. W takiej sytuacji dochodzi nie tyle do sukcesji praw i obowiązków (zarówno na gruncie prawa handlowego, jak prawa podatkowego), co do ich kontynuacji.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w składzie osobowym wspólników Spółki, tj. wspólnicy Spółki będą uczestniczyć w przekształceniu i z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki osobowej.

Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek Spółki/spółki osobowej pozostanie niezmieniony (w szczególności nie zwiększy się).

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, że ustalenie czy majątek Spółki ulega zwiększeniu czy też nie w związku z przekształceniem, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy ma kluczowe znaczenie dla ewentualnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w spółkę osobową. W tym kontekście należy wobec tego badać jak przedstawia się majątek spółki przekształcanej (tekst jedn.: Wnioskodawcy) a następnie przekształconej (spółka osobowa) i podstawą opodatkowania będzie ta różnica, która ewentualnie z tego wynika.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu Spółki w spółkę osobową nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (spółki przekształconej).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytową w rozumieniu art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek ten będzie obejmował kapitał zakładowy oraz pozostałe elementy kapitałów własnych spółki (w przypadku Wnioskodawcy będzie to kapitał zapasowy pochodzący z nadwyżki wartości wkładów wnoszonych do spółki przekształcanej ponad wartość kapitału zakładowego oraz zyski zatrzymane). W związku z przekształceniem nie nastąpią żadne wypłaty ani wpłaty do i od udziałowców.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku wynika, że z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek ten będzie obejmował kapitał zakładowy (który co do zasady winien już być opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych) oraz pozostałe elementy kapitałów własnych spółki (w przypadku Wnioskodawcy będzie to kapitał zapasowy pochodzący z nadwyżki wartości wkładów wnoszonych do spółki przekształcanej ponad wartość kapitału zakładowego oraz zyski zatrzymane). To oznacza, że wartość wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia (również tego wypracowanego). Skoro więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej "pochłonie" majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy, pozostałe kapitały własne (kapitał zapasowy) a także zyski zatrzymane - to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wejdą bowiem w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą we władaniu rozumianym jako własność innych podmiotów (osób).

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) - gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym - na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym zarówno wartość kapitału zapasowego, jak i wartość zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych), co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy, również będzie wliczana do podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.