IBPB-2-1/4514-573/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu do Biura - 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia własności akcji/udziałów w ramach umowy datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia własności akcji/udziałów w ramach umowy datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") będzie posiadał wierzytelność pieniężną wobec spółki córki - S. (dalej: "Dłużnik") z tytułu zbycia części akcji S. w celu umorzenia.

Dłużnik jest natomiast właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach zależnych (mających siedzibę na terytorium kraju jak i poza granicami kraju - dalej "Spółki Zależne").

Planowane jest, aby w trybie określonym w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), tj. w trybie tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia ("datio in solutum"), Dłużnik, w celu zwolnienia się (w całości lub w części) ze zobowiązania z tytułu powyższej wierzytelności pieniężnej spełnił inne świadczenie, tj. dokonał przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności wybranych aktywów (udziałów i akcji w Spółkach Zależnych).

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa do akcji/udziałów Spółek Zależnych) zobowiązanie Dłużnika wobec Spółki wygaśnie (w całości lub w części).

Na chwilę obecną Wnioskodawca jest spółką akcyjną w organizacji, procedura rejestracji Wnioskodawcy zostanie zakończona przed dniem rozpoczęcia wyżej wymienionych działań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie własności akcji/udziałów Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę na podstawie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie własności akcji/udziałów Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę na podstawie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.). Tym samym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podlegają również:

* zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

* orzeczenia sądów i ugody, jeżeli powodują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

W literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2215/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.c.c. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego".

Ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zadecydował tym samym o wyłączeniu innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Charakter prawny instytucji świadczenia w miejsce wykonania.

Co do zasady, zgodnie z ogólną regułą prawa zobowiązań, prawidłowe wykonanie istniejącego zobowiązania przez dłużnika może polegać wyłącznie na spełnieniu takiego świadczenia, które jest zgodne z treścią tego zobowiązania. W myśl bowiem art. 354 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny, obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania, zgodnie z jego treścią, przy czym sposób wykonania podlega jeszcze ocenie przy uwzględnieniu dalszych kryteriów, wymienionych w tym przepisie. W razie zaoferowania przez dłużnika innego świadczenia niż pierwotnie ustalone, wierzyciel nie jest zobowiązany do jego przyjęcia. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę ustanowioną w art. 3531 ww. ustawy ogólną zasadę swobody umów, pozostawił stronom stosunków cywilnoprawnych możliwość modyfikowania przez nie przedmiotu świadczenia. Jedną z takich sytuacji jest instytucja świadczenia w miejsce wykonania, (datio in solutum). Instytucję tę reguluje przepis art. 453 zdanie 1 cyt. ustawy, który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Datio in solutum polega więc na tym, że dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela.

Należy podkreślić, że istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Dłużnik, nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobligowany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel musi zdecydować, czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz - co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie - faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa w taki sam sposób jak gdyby zostało dokonane świadczenie określone w treści zobowiązania istniejącego wcześniej. Co ważne, w przypadku datio in solutum nie można mówić o zmianie istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Datio in solutum obejmuje wyłącznie porozumienie stron w zakresie samej realizacji zobowiązania, tj. samego dokonania dłużnego świadczenia. Sama istota łączącego strony uprzednio stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę powstania świadczenia pierwotnego nie ulega zmianie.

Mechanizm datio in solutum może znaleźć zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych o różnym charakterze. Świadczenie w miejsce wypełnienia może być nakierowane na spowodowanie wygaśnięcia zobowiązań wynikających z różnych źródeł, u których podstaw może leżeć czynność prawna, orzeczenie sądowe czy akt administracyjny, ale również bezpodstawne wzbogacenie czy prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia. Jak wskazuje się w doktrynie, bez znaczenia pozostaje rodzaj przedmiotu świadczenia, które, spełnia dłużnik w trybie datio in solutum (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. Tom II, C.H. Beck, System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 453, nb. 2). Jedynym warunkiem jest, aby świadczenie, co do którego strony się porozumiewają w ramach zmiany przedmiotu świadczenia, różniło się od świadczenia pierwotnie ustalonego.

Świadczenie w miejsce wykonania a umowy sprzedaży i zamiany.

Ze względu na opisane powyżej charakterystyczne cechy instytucji zmiany przedmiotu świadczenia (datio in solutum), nie może być ona utożsamiana z umową sprzedaży, czy też zamiany.

Umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 ustawy - Kodeks cywilny, obejmuje z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony.

Natomiast zgodnie z art. 603 ww. ustawy, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy lub prawa w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Za zamianę należy również uznać umowę, w której świadczenia każdej ze stron należą do różnej kategorii przedmiotów majątkowych, np. jedna ze stron zobowiązuje się przenieść własność rzeczy w zamian za przeniesienie prawa majątkowego. W przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w drodze datio in solutum nie powstaje jednak zobowiązanie drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy lub prawa. Strona umowy uzyskująca świadczenie wyraża jedynie zgodę na zmianę przedmiotu świadczenia, nie zobowiązuje się do przeniesienia własności ani rzeczy, ani prawa.

Podsumowanie.

Powyższe odrębne cechy świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa w ramach której następuje zmiana świadczeń (w trybie art. 453 ustawy - Kodeks cywilny) jest umową różną od umowy sprzedaży oraz zamiany. Tym samym, skoro umowa ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - jako czynność podlegająca opodatkowaniu, należy uznać iż nie będzie rodzić skutków podatkowych w tym podatku sytuacja, w której Dłużnik przeniesie na Spółkę prawo własności akcji/udziałów kapitałowych Spółek Zależnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie objętym sformułowanym pytaniem.

W zakresie stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie znak: IBPB-2-1/4514-348/15/AD.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 odstąpiono od oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.