IBPB-2-1/4514-565/15/MK - Opodatkowanie umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura - 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o., Spółka) należy do Grupy Kapitałowej E. Wnioskodawca planuje przystąpienie do oferowanych przez Banki, mające siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tzw. usług cash poolingu rzeczywistego czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową zwaną również systemem zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: Usługa lub cash pooling). Wnioskodawca przystąpi do struktury cash poolingu jako tzw. uczestnik (dalej: Uczestnik). Wszyscy Uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Usługa cash poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników. Jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez Bank Grupie Kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia (również zwane limitami dziennymi) oraz korzystania przez poszczególnych Uczestników ze wspólnej płynności finansowej.

Usługa będzie realizowana przez Banki w oparciu o umowy, które zostaną zawarte pomiędzy konkretnym Bankiem a Uczestnikami, określające istotne jej postanowienia (dalej: Umowa). Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników zostanie wybrany na tzw. agenta, czy też jak nazywany jest w przypadku innej umowy, na tzw. koordynującego (dalej: Agent lub Koordynujący).

Podstawę funkcjonowania cash poolingu stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN. Wnioskodawca, jak i pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunek).

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na poszczególnych Rachunkach. Ponadto, Bank będzie mógł udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym.

Jednakże, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Agenta.

Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu.

Subrogacja jest instytucją prawną uregulowaną w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego i polega na tym, iż osoba trzecia, która w sytuacjach opisanych w dalszej części wniosku spłaca wierzyciela, nabywa z mocy prawa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, tj. wstępuje w prawa zaspokajanego wierzyciela. Przejęcie długu jest z kolei uregulowane w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W ramach Usługi każdego dnia roboczego w przypadku gdy saldo na Rachunku:

- Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość:

* ujemną - wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem, w następstwie czego Agent dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunku, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

* dodatnią - wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Agenta, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunku, dokonają spłaty zobowiązań Agenta, istniejących w Rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

- wszystkich Uczestników ma wartość dodatnią lub równą zeru - wówczas nastąpi przejęcie przez Agenta długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie na Rachunku, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów Bank przeleje na rachunek Agenta kwotę w wysokości nominalnej długów.

Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegać więc na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W efekcie powyższych operacji salda na Rachunkach Uczestników niebędących Agentem będą równe zeru.

Umowa z Bankiem zostanie zawarta w opcji cash poolingu jednokierunkowego. Oznacza to, że nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te będą rozliczane w terminach ustalonych z każdym z Banków.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników (w tym do Agenta) będzie dokonywana jednorazowo w uzgodnionych okresach rozliczeniowych. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank.

Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Agenta. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna Rachunek Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

Bank będzie pobierał od Uczestników opłatę za świadczenie usługi cash poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tekst jedn.: pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości. W ramach tego wynagrodzenia, jeden z Banków będzie pobierał prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy, która pobierana ma być od każdego z Uczestników. Natomiast drugi z Banków będzie pobierał jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia zmiany konfiguracji systemu zarządzania środkami pieniężnymi. Opłata ta będzie obciążać Rachunek Agenta, jednak Uczestnicy są odpowiedzialni solidarnie za te opłaty.

Wnioskodawca nie będzie płacić wynagrodzenia Koordynującemu z tytułu pełnienia jego roli w systemie. Sprawowanie funkcji Agenta ma charakter czysto techniczny i sprowadza się do tego, że na Rachunek Agenta Bank dokonuje transferów środków pieniężnych z Rachunków pozostałych Uczestników oraz z tego Rachunku trafiają środki na Rachunki Uczestników. Pełnienie funkcji Agenta (Koordynującego) wiąże się także z reprezentowaniem pozostałych Uczestników wobec Banku w zakresie kwestii związanych z Umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z treścią opisanego powyżej stanu, przedmiotowa usługa cash poolingu świadczona przez Bank, której usługobiorcą będzie Wnioskodawca, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczona przez Bank usługa cash poolingu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa cash poolingu realizowana na rzecz Uczestników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zdefiniowanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca, przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał, że umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową (tekst jedn.: umowy typu cash pooling), nie zostały wymienione w powyższym katalogu. Katalog ten nie zawiera również ani subrogacji, ani przejęcia długu.

Równocześnie, ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W opinii Wnioskodawcy, operacje wykonywane w ramach cash poolingu nie stanowią żadnej z czynności, wymienionych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cash pooling nie spełnia w szczególności definicji pożyczki, uregulowanej w art. 720 ustawy - Kodeks cywilny. W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowej strukturze cash poolingu, niektórzy Uczestnicy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni Uczestnicy mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Wnioskodawca zauważył, że od 1 stycznia 2016 r. ulega zmianie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z brzmieniem art. 23 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw. Ustawodawca wprowadza co prawda również przepisy dotyczące pożyczek w zakresie obowiązku podatkowego oraz w zakresie podstawy opodatkowania, jednak nie rozszerza katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania usług cash poolingu jako umów pożyczek, czy jako innych czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi cash poolingu nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Katalog ten nie zawiera również ani subrogacji, ani przejęcia długu. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki, wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach struktury cash poolingu opisanej we wniosku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, mimo zmiany od 1 stycznia 2016 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanej ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1045), katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony w art. 1 ust. 1 ustawy nie zmienił swego brzmienia. Zmianie uległy dalsze przepisy art. 1 ustawy, które jednak nie mają zastosowania w omawianej sprawie.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w księdze trzeciej zobowiązania - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejecie długu (a zatem instytucje uregulowane odpowiednio w art. 518 § 1 i art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazane instytucje nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmą one charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji oraz przejęciu długu dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpi Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.