IBPB-2-1/4514-401/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu do Organu - 12 października 2015 r.), uzupełnionym 2 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 17 listopada 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-401/15/AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 2 grudnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarb Państwa - Agencja... na podstawie art. 7 i 8 ustawy o własności lokali zamierza ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego a następnie, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o Agencji..., sprzedać ten lokal mieszkalny żołnierzowi zawodowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Skarb Państwa - Agencję... dokonana w trybie ustawy o Agencji... oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, czy też zwolniona jest z tego podatku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 1 października 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji.... Z tym dniem Wojskowa Agencja Mieszkaniowa połączyła się z Agencją... i po połączeniu otrzymała nazwę Agencji.... Art. 112 powyższej ustawy uchylił art. 2 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu: "nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa".

Z treści uzasadnienia do projektu powyższej ustawy wynika, że: "z oceny skutków regulacji w zakresie wpływu na sektor finansów publicznych - wynika, że szacunkowe skutki dla gmin z tytułu zniesienia wyłączenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną będzie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, będą następujące: w roku 2015 - 1.206.520,00 zł; w roku 2016 - 486.500,00 zł."

Z powyższego wnioskować można byłoby, że od dnia 1 października 2015 r. sprzedaż lokali mieszkalnych przez Agencję... opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, od dnia wejścia w życie powołanej powyżej ustawy o Agencji..., sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Wojskową Agencję Mieszkaniową nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych - nie jak dotychczas na podstawie art. 2 pkt 2a - lecz na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawczyni, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g ww. ustawy do przepisów o gospodarce nieruchomościami powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie tego przepisu. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności cywilnoprawnych tylko do tych, których podstawą są przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, odwołałby się do tego konkretnego aktu prawnego. Na poparcie tego stanowiska, wskazać należy, iż sam ustawodawca w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Agencję..., nieuregulowanych w ustawie o Agencji... przewidział odpowiednie stosowanie między innymi przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 86 ustawy o Agencji...).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14 oraz wyrok z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/15.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą m.in. od umowy sprzedaży nieruchomości - 2%.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 cyt. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ustawy).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to, że powyższe wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarb Państwa - Agencja... na podstawie art. 7 i 8 ustawy o własności lokali zamierza ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego a następnie, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o Agencji..., sprzedać ten lokal mieszkalny żołnierzowi zawodowemu.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm.) stanowi, że ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie natomiast z jej art. 2 pkt 14 ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji... (Dz. U. poz. 1322).

Ponadto ustawa o gospodarce nieruchomościami precyzuje na czym polegać może gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Jak wynika z treści art. 76 ust. 1 ustawy o Agencji..., lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Warunki sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję... zostały uregulowane w rozdziale 5 ww. ustawy "Przepisy szczególne dotyczące lokali mieszkalnych".

Zgodnie z treścią art. 78 ust. 1 ustawy o Agencji..., sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonuje na pisemny wniosek osoby uprawnionej do nabycia dyrektor oddziału regionalnego Agencji, w drodze umowy, jeżeli lokal mieszkalny jest umieszczony w rocznym planie sprzedaży lokali mieszkalnych. W myśl art. 77 ust. 1 ustawy, prawo do nabycia lokalu mieszkalnego innego niż kwatera i kwatera internatowa przysługuje osobom zajmującym ten lokal mieszkalny na podstawie tytułu prawnego ustanowionego w drodze decyzji administracyjnej albo umowy najmu na czas nieoznaczony, zwanym dalej "osobami uprawnionymi do nabycia".

Stosownie do treści art. 79 ust. 1 cyt. ustawy sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje na podstawie dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego wyceny wartości rynkowej lokalu mieszkalnego i wartości prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku posiadania przez Agencję takiego prawa do ułamkowej części gruntu przypadającego na ten lokal, z tym że przy wycenie lokalu mieszkalnego nie uwzględnia się wartości ulepszeń dokonanych przez nabywcę.

Na wniosek nabywcy lokalu mieszkalnego należność z tytułu sprzedaży może być rozłożona na raty. Pierwszą ratę w wysokości 10% należności wnosi się przed zawarciem umowy notarialnej, pozostałe raty można rozłożyć na okres do 5 lat, oprocentowane w wysokości 5% w stosunku rocznym od kwoty pozostałej do spłaty. Wierzytelność Agencji w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w tym w szczególności zabezpieczeniu hipotecznemu na sprzedawanym lokalu mieszkalnym (art. 79 ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 86 cyt. ustawy, w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje się odpowiednio m.in. przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie, ewentualne zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności będzie konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Tymczasem do nabycia nieruchomości dojdzie w trybie przepisów rozdziału 5 ustawy o Agencji.... W ocenie Organu oznacza to, że podstawę do zbycia lokalu mieszkalnego stanowić będą właśnie przepisy rozdziału 5 ustawy o Agencji..., a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analiza cytowanych przepisów wskazuje, że zawierają one kompleksowe uregulowanie kwestii sprzedaży lokalu mieszkalnego przez dyrektora regionalnego oddziału Agencji. Zawarte w nich przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. lokali, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami będą stanowić podstawę czynności sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o Agencji... do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie.

A zatem umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego, aby podlegała wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać zawarta w trybie (na podstawie) przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem tryb (podstawę) opisanej we wniosku czynności - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - będą stanowić postanowienia ustawy o Agencji..., m.in. art. 76-79 tej ustawy. W żadnym przypadku nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż nastąpi na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przepisy ustawy o Agencji..., szczególnie art. 86 tej ustawy jest przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w związku z tym czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości korzysta z wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto podkreślić należy, że wskazany przepis nie stanowi podstawy prawnej opisanej we wniosku sprzedaży. Sprzedaż ta dokonywana jest na podstawie ściśle wskazanych przepisów o Agencji....

Jedną z regulacji dotyczącej zasad zbywania lokali przez Agencję... jest przepis szczególny, z którego wynika jednoznaczny obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 80 ust. 3 tej ustawy, koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Treść przepisu art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji..., w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jasna i prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawczyni, jako notariusz, jest zobowiązana do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Agencję....

Potwierdza to uzasadnienie rządowego projektu ustawy o Agencji... (druk sejmowy nr 3342), a także Ocena skutków regulacji tego projektu. Jak wynika z uzasadnienia tego projektu: "Nabywca lokalu będzie ponosił koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży przypadające na zbywany lokal (przy składaniu wniosku o sprzedaż lokalu mieszkalnego) oraz koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej.".

Organ pragnie także zwrócić uwagę na fakt, że ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji... uchylono pkt 2a w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegały temu podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

W kontekście powyższego należy podkreślić, iż na poparcie objęcia omawianej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazuje także ww. Ocena skutków regulacji rządowego projektu ustawy (w części 6) wpływ na sektor finansów publicznych, do której w uzasadnieniu swojego stanowiska odniosła się także Wnioskodawczyni, zgodnie z którą nastąpi wzrost dochodów dla gmin z tytułu znoszonego wyłączenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną będzie Agencja....

Oznacza to, że regulacje zawarte w art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji... dotyczące obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym.

Przepis ten, jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepisu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Za opodatkowaniem czynności sprzedaży, której stroną jest Agencja... przemawia zatem także uzasadnienie do projektu ustawy o Agencji... oraz uchylenie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży lokali z art. 2 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa sprzedaż zostanie dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Tym samym, umowa sprzedaży nieruchomości nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14 oraz z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/15, nie może być uwzględnione, gdyż dotyczyło czynności cywilnoprawnej dokonanej w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i prawnym niż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Wyroki te dotyczyły umów sprzedaży lokali mieszkalnych przez Lasy Państwowe dokonanych na podstawie art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, do których w zakresie ustalania ceny nieruchomości miały zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.