IBPB-2-1/4514-366/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 259/15, wniosku z 4 września 2014 r. (data wpływu do Biura - 8 września 2014 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy ustanowieniu hipoteki łącznej - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy ustanowieniu hipoteki łącznej.

W dniu 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych znak: IBPB II/1/436-287/14/MZ w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy ustanowieniu hipoteki łącznej, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 8 grudnia 2014 r. (wpływ do Biura - 10 grudnia 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. znak: IBPB II/1/4361-17/14/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. Biura - 2 lutego 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku rozpatrzenia skargi, w wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 259/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 259/15 wpłynął do Organu 8 października 2015 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (notariusz) sporządza akty notarialne o ustanowieniu hipotek umownych łącznych. W związku z tym jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz zobowiązany jest do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przy aktach notarialnych zawierających ustanowienie hipoteki łącznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia o ustanowieniu hipoteki łącznej notariusz jako płatnik powinien pobrać jeden podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, niezależnie od ilości współobciążonych nieruchomości czy też tyle podatków ile jest współobciążonych nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia o ustanowieniu hipoteki łącznej notariusz jako płatnik powinien pobrać jeden podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, niezależnie od ilości współobciążonych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki łącznej ma wyłącznie wpływ zaistnienie zdarzenia polegającego na dokonaniu czynności prawnej ustanowienia hipoteki (przedmiot opodatkowania). Z kolei podstawę opodatkowania tworzy w tym przypadku kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności, wynikającej z jednego stosunku prawnego. W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu liczba nieruchomości obciążonych hipoteką łączną, a wyłącznie kwota zabezpieczonej wierzytelności. Skoro zatem ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej (art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), hipoteka ta zabezpiecza oznaczoną (konkretną) wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego (art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, to zdarzenie takie może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby nieruchomości, które obciążone zostały tą hipoteką.

Ponadto w przypadku umowy hipoteki łącznej skoro ustawodawca nie zdefiniował, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości, to nie można przyjąć, iż w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1564/2012 oraz z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 683/2012.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych z 1 grudnia 2014 r. znak: IBPB II/1/436-287/14/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że każde sporządzenie przez Wnioskodawcę danego aktu notarialnego o ustanowieniu hipoteki łącznej oznacza, że Wnioskodawca, działając jako płatnik, ma obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych osobno od każdej czynności ustanowienia hipoteki, biorąc pod uwagę ilość hipotek ze względu na ilość współobciążonych nieruchomości. Skoro bowiem - jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność cywilnoprawna ustanowienia hipoteki, to w sytuacji, gdy ustanowionych zostanie więcej niż jedna hipoteka na zabezpieczenie tej samej wierzytelności - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy wysokość podatku należy wyliczyć osobno dla każdej hipoteki, biorąc za wyznacznik liczby hipotek liczbę nieruchomości, które zostały obciążone hipoteką. W takiej bowiem sytuacji dochodzi do ustanowienia nie jednej hipoteki lecz tylu hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych.

W rezultacie więc, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, winien pobrać ten podatek odrębnie dla każdej z hipotek zabezpieczających wierzytelność, przyjmując za ilość hipotek - ilość nieruchomości, które hipoteką obciążono oraz przyjmując za podstawę wymiaru tego podatku - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - kwotę zabezpieczonej dla każdej z tych hipotek wierzytelności.

Pismem z 8 grudnia 2014 r. (wpływ do Biura - 10 grudnia 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 9 stycznia 2015 r. znak: IBPB II/1/4361-17/14/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 29 stycznia 2015 r. (wpływu do Biura - 2 lutego 2015 r.) wniesiono na ww. interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 259/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd stwierdza, że zestawienie regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na konstatację, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ma wyłącznie wpływ zaistnienie zdarzenia polegającego na dokonaniu czynności prawnej ustanowienia hipoteki (przedmiot opodatkowania). Z kolei podstawę opodatkowania tworzy w tym przypadku kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności, wynikającej z jednego stosunku prawnego. W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu liczba nieruchomości obciążonych hipoteką łączną, a wyłącznie kwota zabezpieczonej wierzytelności. Skoro zatem ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej (art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), hipoteka ta zabezpiecza oznaczoną (konkretną) wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego (art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, to zdarzenie takie może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby nieruchomości, które obciążone zostały tą hipoteką. Przeciwny pogląd, prezentowany przez organ podatkowy, nie znajduje oparcia w treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Żadną miarą nie można wyprowadzić z nich wniosku, że ustanowienie umownej hipoteki łącznej wiąże się z dokonaniem więcej niż jednej czynności prawnej, a liczba obciążonych nią nieruchomości przekłada się na przypisanie każdej z nich odrębnej podstawy opodatkowania. W przypadku ustanowienia hipoteki, punktem odniesienia przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania jest wyłącznie liczba czynności prawnych oraz kwota zabezpieczonej wierzytelności. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 683/12 skoro ustawodawca w przypadku umowy hipoteki łącznej nie zdefiniował, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości, to nie można przyjąć, iż w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej, o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego.

Według Sądu - w konsekwencji uprawniony jest pogląd, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ustanowienie umownej hipoteki łącznej stanowi jedną czynność prawną, odnoszącą się do tej samej podstawy opodatkowania i w związku z tym podlegającą jednemu obowiązkowi podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy ustanowieniu hipoteki łącznej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Przy czym ustanowienie hipoteki podlega opodatkowaniu wymienionym podatkiem wyłącznie wtedy, gdy stanowi ono czynność cywilnoprawną.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki - art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy ustanowieniu hipoteki obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki - art. 4 pkt 8 ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od ustanowienia hipoteki wynosi:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Stosownie do ust. 3 tego przepisu płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Jego ust. 3a stanowi natomiast, że płatnicy są obowiązani:

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707, z późn. zm.).

Stosownie do art. 65 ust. 1 ww. ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie natomiast z art. 76 ust. 3 tej ustawy w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna).

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ma wyłącznie wpływ zaistnienie zdarzenia polegającego na dokonaniu czynności prawnej ustanowienia hipoteki (przedmiot opodatkowania). Z kolei podstawę opodatkowania tworzy w tym przypadku kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności, wynikającej z jednego stosunku prawnego. W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu liczba nieruchomości obciążonych hipoteką łączną, a wyłącznie kwota zabezpieczonej wierzytelności. Skoro zatem ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej (art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), hipoteka ta zabezpiecza oznaczoną (konkretną) wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego (art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, to zdarzenie takie może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby nieruchomości, które obciążone zostały tą hipoteką.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - notariusz sporządza akty notarialne o ustanowieniu hipotek łącznych umownych i w związku z tym jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązany jest do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia o ustanowieniu hipoteki łącznej jako płatnik powinien pobrać jeden podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, niezależnie od ilości współobciążonych nieruchomości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie umownej hipoteki łącznej stanowi jedną czynność prawną, odnoszącą się do tej samej podstawy opodatkowania i w związku z tym podlegającą jednemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego notariusz jako płatnik powinien pobrać jeden podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, niezależnie od ilości współobciążonych nieruchomości.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 maja 2015 r. sygn. akt SA/Gl 259/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy ustanowieniu hipoteki łącznej uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.