IBPB-2-1/4514-308/15/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 września 2015 r. (data wpływu do Biura - 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki kapitałowej w wyniku wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki kapitałowej w wyniku wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zarząd Wnioskodawcy - Spółki akcyjnej (dalej: Spółka), w związku z niesatysfakcjonującymi wynikami finansowymi Spółki zamierza, za zgodą jej dotychczasowych akcjonariuszy, dokapitalizować Spółkę poprzez znalezienie nowego akcjonariusza. W wyniku pozyskania akcjonariusza Spółka miałaby dokonać podwyższenia kapitału zakładowego w trybie przewidzianym art. 431 i następne ustawy - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Objęcie nowej serii akcji w Spółce miałoby nastąpić w trybie art. 431 § 2 pkt 1 k.s.h., w drodze złożenia oferty przez Spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata w ramach tzw. subskrypcji prywatnej. Celem osiągnięcia zamierzonego efektu dokapitalizowania Spółki Zarząd planuje, że zgodnie z treścią art. 433 § 2 k.s.h., w interesie Spółki, walne zgromadzenie pozbawi dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru akcji nowej emisji w całości.

Spółka zakłada, że akcje nowej emisji zostaną objęte w zamian za aport, przedmiotem aportu będą najprawdopodobniej objęte ochroną prawną wartości niematerialne i prawne przysługujące potencjalnemu nowemu akcjonariuszowi Spółki - znaki towarowe. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, zatem będzie on podlegał podatkowi od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Na dzień wniosku Spółka nie potrafi określić, czy wnoszony aport odnajdzie w całości odzwierciedlenie w nowej wysokości kapitału zakładowego Spółki, czy też w myśl przepisu art. 309 § 2 k.s.h. akcje zostaną objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej, a tym samym powstanie nadwyżka aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji przez nowego akcjonariusza i zostanie ona wniesiona na kapitał zapasowy.

Planowane zmiany w kapitale zakładowym Spółki będą wymagały, zgodnie z art. 431 § 1 k.s.h. zmiany statutu Spółki. W tym stanie rzeczy, w związku z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz protokołujący Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, którego przedmiotem będzie podwyższenie jej kapitału zakładowego, a zatem i zmiana umowy - statutu Spółki, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zobowiązany pobrać podatek w kwocie równej 0,5% wnoszonego aportu (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza w związku ze zmianą umowy - statutu Spółki będzie podlegał zwrotowi na rzecz Spółki jako nadpłata w związku z podniesioną przez podatnika niezgodnością regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z Dyrektywą Rady Europy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 lipca 1985 r. (dalej: Dyrektywa 85/303/EWG).

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnie pobrany przez notariusza, jako płatnika, podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku ze zmianą umowy - statutu Spółki, podyktowaną podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w drodze aportu, którego przedmiot będzie objęty podatkiem od towarów i usług, będzie podlegał zwrotowi na rzecz Spółki w całości jako nadpłata, z uwagi na okoliczność, że planowana przez Spółkę czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko uzasadniają następujące okoliczności:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej "Dyrektywa 2008/7/WE") niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) (przedmiotowej dyrektywy) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jeżeli natomiast w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Tymczasem w polskim systemie prawnym do końca 2006 r. obowiązywało wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zmiany w tym zakresie dokonano zaś z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zgodnie ze znowelizowanym art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) zakres objętych tym przepisem wyłączeń został zawężony, poprzez wyłączenie spod tej regulacji m.in. umowy spółki i jej zmian, jeżeli jedna ze stron czynności była zwolniona z podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Dodatkowo należy zauważyć, że wyłączenie to wykluczyła całkowicie z polskiego systemu prawnego jedna z kolejnych nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która obowiązuje od 22 kwietnia 2010 r. Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych po tej nowelizacji stanowi wprost, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Dlatego też należy uznać, że co najmniej od dnia 22 kwietnia 2010 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu, który był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, nie podlega już wyłączeniu spod podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki powyższe należy uznać za ponowne nałożenie podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, co narusza postanowienia jej art. 7 ust. 2.

W ocenie Spółki kluczowym dla potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska, jest rozstrzygnięcie zasadności opodatkowania wskazanej czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, a to zaś sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności przywróciła (tekst jedn.: czy naruszyła tzw. zasadę stand-still).

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają m.in. umowy spółki. Ponadto na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Sam podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z Dyrektywą 69/335/EWG, zastąpioną dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7/WE, należy uznać za podatek kapitałowy.

Jak wskazywano wyżej, w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonanej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, gdyż wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. Jak wskazywano powyżej, zgodnie z przywołanym brzmieniem przepisu nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Niejako równolegle do przywołanych zmian z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do ustawy art. 2 pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nie podlegały podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010 r. art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tych okolicznościach należy przyjąć, że wskazane działania ustawodawcy miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym uznać należy, iż unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.

Powyższe wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęła ponownie wymienioną czynność zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów należy uznać, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, stoi na przeszkodzie opodatkowania przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie.

Z tych też względów, jeżeli w przedstawionym stanie notariusz pobierze od Spółki (Wnioskodawcy) podatek od czynności cywilnoprawnych od dokonanego aportu, należy uznać, że został on pobrany w oparciu o przepisy prawa krajowego niezgodne z przywołanym prawodawstwem wspólnotowym. Podatek ten należy uznać, jako nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym Spółka winna traktować tak pobrany przez notariusza podatek jako podatek nadpłacony, który będzie podlegał zwrotowi na jej rzecz.

Na marginesie podnieść należy, że stanowisko Spółki odnajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1667/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2312/12. Dodatkowo analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 9 marca 2015 r. znak: 1401/PDM-II/4307-9/14/PG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach-art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.