IBPB-2-1/4514-26/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Biura #8722; 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu ich umorzenia #8722; jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, posiada obecnie czterech udziałowców, będących osobami fizycznymi i podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości udziałowcem Wnioskodawcy zostanie także spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

Jednocześnie rozważane jest dokonanie umorzenia części udziałów, które będą posiadane przez spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy, za wynagrodzeniem i/lub bez wynagrodzenia, na co spółka kapitałowa wyrazi zgodę. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie, za zgodą spółki kapitałowej, w drodze nabycia udziałów przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie takie zostanie dokonane bez lub z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy za wynagrodzeniem i/lub bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie udziałów w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych w celu umorzenia za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia, za zgodą spółki kapitałowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zaznaczył, że w ramach transakcji umorzenia udziałów, nabędzie on część własnych udziałów od spółki kapitałowej w celu ich umorzenia. Zgodnie z treścią uchwały udziały podlegające umorzeniu zostaną w tym celu przeniesione na Wnioskodawcę. W zamian za otrzymane udziały Wnioskodawca będzie lub nie będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz spółki kapitałowej wynagrodzenia.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Wnioskodawca wskazał, że powyższy katalog czynności opodatkowanych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Katalog ten nie zawiera w sobie ani czynności umorzenia udziałów ani nabycia/zbycia udziałów w celu umorzenia. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, czynności nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia nie można uznać za umowę sprzedaży albo zamiany rzeczy lub praw.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Tymczasem transakcja nabycia udziałów własnych w celu umorzenia nie jest przeniesieniem praw majątkowych w zamian za zapłatę ceny. Po pierwsze bowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyć zapłata ceny na rzecz spółki kapitałowej (jedynie ewentualnie "wynagrodzenie", które to pojęcie nie stanowi pojęcia tożsamego z "ceną"), po drugie celem tej transakcji nie będzie samo zbycie praw majątkowych lecz zmiana struktury właścicielskiej w kapitale zakładowym spółki nabywającej udziały w celu umorzenia poprzez unicestwienie udziałów przysługujących udziałowcowi. Nabycie udziałów w celu umorzenia nie stanowi zatem umowy sprzedaży, o której mowa w Kodeksie cywilnym, ale całkowicie odrębną od umów sprzedaży/zamiany instytucję prawa spółek. Instytucję posiadającą odmienną podstawę prawną. O ile bowiem w przypadku umorzenia będą stanowić ją łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki, o tyle w drugim przypadku podstawę zbycia praw stanowi zawarta między sprzedającym oraz kupującym umowa sprzedaży lub zamiany.

Z tego też względu, w opinii Wnioskodawcy, nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych od wspólnika w celu ich umorzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, nabycie przez niego własnych udziałów w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych dotyczących omawianego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) posiada obecnie czterech udziałowców. W przyszłości udziałowcem Wnioskodawcy zostanie także spółka kapitałowa. Rozważane jest dokonanie umorzenia części udziałów, które będą posiadane przez spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy, za wynagrodzeniem i/lub bez wynagrodzenia, na co spółka kapitałowa wyrazi zgodę. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie, za zgodą spółki kapitałowej, w drodze nabycia udziałów przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie takie zostanie dokonane bez lub z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy za wynagrodzeniem i/lub bez wynagrodzenia.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do treści art. 199 § 2 ww. Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast art. 199 § 3 cyt. Kodeksu stanowi, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei w myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym #8722; stosownie do art. 555 ww. ustawy #8722; przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Oznacza to, że przepisy sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu. Tym samym - z powyższych przyczyn - transakcja nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.