IBPB-2-1/4514-20/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (wpływ do Biura - 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 29 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową #8722; jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 22 czerwca 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-20/15/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 29 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: "Spółka"), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka została założona w 2010 r. i zajmowała się produkcją mebli.

W chwili obecnej planowana jest zmiana profilu działalności Spółki na działalność finansową i inwestycyjną.

W przeszłości do Spółki wniesiono dopłaty zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Z tytułu tychże dopłat Spółka dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z planowaną zmianą profilu działalności, w przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez przyszłych wspólników Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dające w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zgodnie zatem z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie planowane jest, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną). W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa"). Przekształcenie nastąpi zgodnie z Kodeksem spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej, tzn. wartość majątku spółki przekształcanej (Spółki) na moment przekształcenia będzie równa lub niższa od wartości wkładów wniesionych przez wspólników do tej spółki.

W szczególności wartość majątku wnoszonego do spółki przekształconej (jawnej) nie będzie w żadnym wypadku wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego. Wnioskodawca wskazuje, iż nie dojdzie do powstania w trakcie funkcjonowania Spółki #8722; w tej formie prawnej #8722; zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych (które nie zostałyby wypłacone na rzecz wspólników), czy też nabycia mienia przez Spółkę, które zwiększyłoby jej majątek.

W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą także do Spółki Osobowej żadnych nowych wkładów (Spółka Osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki).

Reasumując, majątek Spółki Osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki, odpowiadającego wartości jej kapitału zakładowego i rezerwowego (obejmującego wyłącznie wniesione dopłaty, które zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych), zaś na moment przekształcenia wartość majątku Spółki Osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki przed dniem przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, że w skład majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) wchodzi (i będzie wchodził na dzień przekształcenia) majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz rezerwowym (obejmującym wyłącznie wniesione dopłaty, które zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych) tej spółki.

Jednocześnie Spółka nie posiada (i nie będzie posiadać na dzień przekształcenia) innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, czy rezerwowym poza tym, o którym mowa w zdaniu powyższym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą wniesione przez Wspólników (w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki #8722; Wnioskodawcy), zostały wcześniej objęte przy założeniu tej spółki. Miało też miejsce podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Czynności te (założenie spółki oraz późniejsze podwyższenie jej kapitału zakładowego) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi po stronie Spółki Osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Spółki, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na wstępie Spółka wskazała, że poza zakresem przedmiotowego wniosku jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych związanych ze zmianą umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego.

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki Osobowej w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności należy wskazać, iż majątek Spółki Osobowej, która powstanie z przekształcenia Spółki, powstanie wyłącznie z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozumianego, jako wartość jej kapitału zakładowego. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki Osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki Osobowej.

Co więcej, majątku Spółki nie zwiększą także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych (te będą bowiem podlegały, o ile wystąpią, wcześniejszej wypłacie na rzecz wspólników) oraz mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. A więc, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki Osobowej nie będzie wyższa (a może być nawet niższa) od kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w sytuacji, gdy łączny majątek spółki osobowej będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Gdyby natomiast do takiej sytuacji nie doszło, tj. wartość majątku Spółki Osobowej będzie równa (lub niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki #8722; obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie, gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że majątek Spółki Osobowej nie będzie wyższy niż wartość wkładów (kapitału zakładowego) wniesionych do Spółki, treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę Osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi #8722; przy przekształceniu lub łączeniu spółek #8722; wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę osobową (spółkę jawną). Majątek spółki osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Wnioskodawcy, odpowiadającego wartości jego kapitału zakładowego i rezerwowego (obejmującego wyłącznie wniesione dopłaty, które zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych), zaś na moment przekształcenia wartość majątku spółki osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki przed dniem przekształcenia.

Jednocześnie spółka nie posiada (i nie będzie posiadać na dzień przekształcenia) innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, czy rezerwowym poza tym, o którym mowa w zdaniu powyższym.

W związku z przekształceniem udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów.

Założenie spółki oraz późniejsze podwyższenie jej kapitału zakładowego podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem istotnie - jak wskazał Wnioskodawca - na moment przekształcenia wartość majątku spółki osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego spółki przed dniem przekształcenia to w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.