IBPB-2-1/4514-188/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (wpływ do Biura - 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową #8722; jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka Osobowa). Wskazane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową (dalej: przekształcenie) nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia, Spółce Osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

Na dzień przekształcenia kapitał własny Spółki będzie składać się z:

Z uwagi na znaczną kwotę strat w pozycji zysków (strat) z lat ubiegłych wartość kapitału własnego Spółki na dzień przekształcenia będzie niższa od kwoty kapitału zakładowego. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Ponadto w wyniku przekształcenia do Spółki Osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy. Wspólnicy Spółki w związku z przekształceniem nie będą wnosić dodatkowych wkładów lub składników majątkowych do Spółki Osobowej.

Wartość wkładów do Spółki Osobowej nie będzie wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki. Kapitał zakładowy Spółki podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, stanowi w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do Spółki Osobowej, odpowiadająca wartości kapitału własnego Spółki, pomniejszona o wartość wcześniej opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się m.in. przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego w wyniku przekształcenia do Spółki Osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy Spółki w związku z przekształceniem nie będą wnosić dodatkowych wkładów lub składników majątkowych do Spółki Osobowej, zaś wartość wkładów do Spółki Osobowej nie będzie wyższa, a może być niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej regulacji i biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że przekształcenie stanowić będzie co do zasady przedmiot opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W analizowanym przypadku, jak wynika to z treści przytoczonych wyżej regulacji, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość wkładów do Spółki Osobowej, przy jednoczesnym odliczeniu wartości wcześniej opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki. Z uwagi na znaczną kwotę strat z lat ubiegłych w kapitale własnym Spółki, na dzień przekształcenia wartość kapitału własnego będzie niższa niż kwota opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki. Konsekwentnie na moment przekształcenia określona w umowie Spółki Osobowej wartość wkładów, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki, a zatem w związku z przekształceniem nie wystąpi obowiązek opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., znak: IPPB2/436-659/14-4/AF oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lutego 2015 r., IPTPB2/436-162/14-2/k.k., których fragmenty Wnioskodawca zacytował.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi #8722; przy przekształceniu lub łączeniu spółek #8722; wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym #8722; stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych #8722; zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zmiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

W wyniku przekształcenia, Spółce Osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Na dzień przekształcenia kapitał własny Spółki będzie składać się z kapitału zakładowego, kapitału zapasowego (utworzonego z podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazanych na ten cel w drodze uchwał podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki oraz agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów), zysków (strat) z lat ubiegłych oraz wyniku bieżącego netto (najprawdopodobniej wynik finansowy Spółki za okres od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie, do dnia przekształcenia będzie dodatni, natomiast Spółka nie wyklucza, że może on też być ujemny).

Z uwagi na znaczną kwotę strat w pozycji zysków (strat) z lat ubiegłych wartość kapitału własnego Spółki na dzień przekształcenia będzie niższa od kwoty kapitału zakładowego. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Ponadto w wyniku przekształcenia do Spółki Osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy. Wspólnicy Spółki w związku z przekształceniem nie będą wnosić dodatkowych wkładów lub składników majątkowych do Spółki Osobowej. Wartość wkładów do Spółki Osobowej nie będzie wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki. Kapitał zakładowy Spółki podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy, utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych oraz agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów; zyski (straty) z lat ubiegłych oraz wynik bieżący netto) - to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników).

W opisanym zdarzeniu przyszłym z uwagi na znaczną kwotę strat z lat ubiegłych w kapitale własnym Spółki, na dzień przekształcenia wartość kapitału własnego będzie niższa niż kwota opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki. Tym samym na moment przekształcenia określona w umowie Spółki Osobowej wartość wkładów, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki.

Zatem, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, określona w umowie spółki osobowej, suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych tej spółki, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.