IBPB-2-1/4514-116/16/MD - Określenie skutków podatkowych umowy sprzedaży gruntu z zabudowaniami nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2016 r. (data wpływu do Biura - 19 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 11 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży gruntu z zabudowaniami nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego:

* w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z tytułu nabycia użytków rolnych - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia z tytułu nabycia lasów - jest prawidłowe,

* w części objęcia zwolnieniem budynków znajdujących się na nabywanym gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży gruntu z zabudowaniami nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 2 marca 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 11 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna, będąca właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 41,50 ha użytków rolnych, zamierza nabyć na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, na podstawie umowy sprzedaży (jednym aktem notarialnym od dwóch różnych osób fizycznych):

Strona kupująca oświadczy w akcie notarialnym, że będzie prowadzić powiększone gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Gospodarstwo rolne będące własnością nabywcy oraz nabywany grunt są położone na terenie tej samej gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca (notariusz-płatnik) wskazał:

* Nabywane od poszczególnych osób fizycznych nieruchomości (opisane we wniosku w pkt 1 i 2) będą stanowiły w momencie nabycia gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

* Kupujący, o którym mowa we wniosku, nie korzystał w ciągu ostatnich 3 lat kalendarzowych z pomocy de minimis w rolnictwie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakup przez rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne o powierzchni 41,50 ha, gruntu o powierzchni 2,15 ha zabudowanego budynkiem mieszkalnym i budynkiem stodoły, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków częściowo jako użytki rolne (grunty orne - RVI, łąki trwałe - ŁV i grunty rolne zabudowane - B-RIV), a częściowo jako lasy (symbol Ls - o powierzchni 0,45 ha) w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, przy założeniu, że będzie ono prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, będzie opodatkowane 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w aktualnym brzmieniu stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów i nie dookreśla, czy gruntów zabudowanych, czy niezabudowanych. Jednocześnie przepis ten odsyła do pojęcia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (z wyłączeniem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy.

Ponadto przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne nabywcy, a powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Pojęcie użytków rolnych zostało zdefiniowane w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków w ten sposób, że grunty rolne dzielą się między innymi na użytki rolne, do których zalicza się: grunty orne (symbol R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps), grunty rolne zabudowane (B-R), grunty pod stawami (Ws-R), grunty pod rowami (W), grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lz-R), a ponadto nieużytki (N).

Załącznik nr 6 do opisanego rozporządzenia w przedmiocie zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, w punktach od 1 do 9, podaje cechy i przesłanki decydujące o zaliczeniu m.in. gruntów rolnych zabudowanych do użytków rolnych. Zgodnie z punktem 5 wyżej opisanego załącznika, do gruntów rolnych zabudowanych (symbol B-R) zalicza się grunty rolne zabudowane budynkami przeznaczonymi do produkcji rolniczej, budynkami do przetwórstwa rolno-spożywczego, budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami takimi jak: komórki, garaże, szopy, kotłownie, itp.

W świetle powyższego, na mocy przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, w tym również użytki rolne w postaci gruntów rolnych zabudowanych, po spełnieniu dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie. Dla wykładni przepisu art. 9 pkt 2 cyt. ustawy nie ma znaczenia, że przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku sprzedaż gruntów wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Wyliczenie to ma charakter nieskończony, przykładowy. W ocenie Wnioskodawcy (płatnika), ustawodawca zamieścił ten zapis w związku z faktem znowelizowania przepisu art. 1 ustawy o podatku rolnym, który do tej pory stanowił, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowany jako użytki rolne lub grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych. Po nowelizacji tego przepisu został usunięty zapis, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych. Ustawodawca, w celu uniknięcia ewentualnych niejasności interpretacyjnych, zamieścił w treści art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tekst, że zwalnia się również od podatku części składowe gruntu w postaci drzew i innych roślin.

Budynki, w świetle przepisu art. 47 Kodeksu cywilnego stanowią część składową gruntu, z tym, że zwolnienie budynków od podatku na mocy art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z faktu, że w skład użytków rolnych wchodzą m.in. grunty rolne zabudowane.

W ocenie Wnioskodawcy - płatnika podatku - nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży gruntu o powierzchni 1,70 ha, zabudowanego budynkiem mieszkalnym i budynkiem stodoły, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nabytego przez rolnika posiadającego gospodarstwo rolne o powierzchni 41,50 ha w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, które będzie prowadzone przez nabywcę przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Natomiast podatek 2% powinien zostać pobrany tylko od sprzedaży gruntu o powierzchni 0,45 ha sklasyfikowanego jako lasy, które nie są użytkami rolnymi.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia objętego treścią pytania nr 2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawkę podatku, która wynosi od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Notariusz ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych, dokonanych w formie aktu notarialnego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 cyt. ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży własności gruntów (wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami). Ponadto zwolnienie to ma charakter warunkowy, tzn. będzie zastosowane jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki w nim określone. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy m.in. w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyłając w tej kwestii do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Artykuł 2 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W myśl postanowień § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 542) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki rolne dzielą się na:

Stosownie do § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne dzielą się na:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że osoba fizyczna, będąca właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 41,50 ha użytków rolnych, zamierza nabyć od dwóch różnych osób fizycznych grunt - celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego - na podstawie umowy sprzedaży dokonanej jednym aktem notarialnym. M.in. zostanie nabyty grunt o powierzchni 2,15 ha, zabudowany starym budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem stodoły, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków częściowo jako użytki rolne oznaczone symbolem RVI - grunty orne, ŁV - łąki trwałe i B-RIV - grunty rolne zabudowane, a częściowo jako lasy (symbol Ls - o powierzchni 0,45 ha).

Strona kupująca oświadczy w akcie notarialnym, że będzie prowadzić powiększone gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Gospodarstwo rolne będące własnością nabywcy oraz nabywany grunt są położone na terenie tej samej gminy. Nabywany grunt będzie stanowił w momencie nabycia gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Kupujący, o którym mowa we wniosku, nie korzystał w ciągu ostatnich 3 lat kalendarzowych z pomocy de minimis w rolnictwie.

W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowej sprawie nabyty przez osobę fizyczną w drodze umowy kupna-sprzedaży ww. grunt (za wyjątkiem sklasyfikowanego jako lasy) - w chwili dokonania jego zakupu istotnie będzie stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (jak stwierdza to w uzupełnieniu Wnioskodawca), to należy uznać, że została spełniona przesłanka dotycząca nabycia gospodarstwa rolnego, warunkująca zwolnienie nabycia tego gruntu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określona w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A skoro zostaną jeszcze spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 9 pkt 2 cyt. ustawy, tj. osoba fizyczna będzie prowadziła powiększone gospodarstwo rolne przez 5 lat od dnia nabycia oraz w związku z omawianym zwolnieniem nie zostanie przekroczony limit pomocy de minimis w rolnictwie (Wnioskodawca wskazał, że nabywca nie korzystał z pomocy de minimis), to umowa sprzedaży dotycząca ww. gruntu będzie korzystała ze zwolnienia.

Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji kupna-sprzedaży w części dotyczącej nabycia przez osobę fizyczną gruntu ornego i gruntu rolnego.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż od części (0,45 ha) gruntu oznaczonego symbolem Ls, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - a zatem niebędące użytkami rolnymi - na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości stawki 2%. Ta część gruntu nie może bowiem być, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami o podatku rolnym zaliczona do gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu nabycia gruntu (użytków rolnych) oraz braku zastosowania zwolnienia z tytułu nabycia lasów, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - takie zwolnienie nie może być zastosowane do tej części przedmiotu umowy sprzedaży, która nie stanowi gruntu, a więc w części dotyczącej nabycia budynku mieszkalnego oraz budynku stodoły. Treść przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniem w nim zapisanym nie są objęte budynki znajdujące się na nabywanym gruncie. W analizowanym przepisie wskazano jedynie na zwolnienie wraz z gruntem będących jego częścią składową drzew i innych roślin. Bezzasadnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wskazane wyliczenie ma charakter nieskończony i przykładowy. Treść przepisu nie daje podstaw, aby taki wniosek wysnuwać. Jego brzmienie wprost wskazuje, że tylko umowa sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (i ich części składowych w postaci drzew i innych roślin) jest objęta zwolnieniem. Takim zwolnieniem nie jest objęte nabycie budynków. To oznacza, że od wartości nabywanych wraz z gruntem, posadowionych na nim, budynków: mieszkalnego i stodoły, Wnioskodawca, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie miał obowiązek pobrać i odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości stawki 2%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części objęcia zwolnieniem również nabycia budynków znajdujących się na nabywanym gruncie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.