IBPB-2-1/4511-42/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (wpływ do Biura - 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od 1 października 1987 r. do 30 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni była pracownikiem Spółki z o.o. Umowa o pracę została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w związku z art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozwiązywania umów o pracę w Spółce z o.o. oraz opis przysługujących pracownikom w takich sytuacjach świadczeń zawiera obowiązujący w firmie dokument "Zasady Programu Odpraw Przedemerytalnych dla Pracowników (...) Sp. z o.o.". Celem Programu jest stworzenie warunków wspierających podejmowanie dobrowolnych decyzji uprawnionych pracowników o zakończeniu pracy w Spółce. Pracownicy spełniający warunki określone w § 6 Programu mogli w okresie od 31 grudnia 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r. wystąpić do pracodawcy z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron w ramach Programu. Rozwiązanie umowy o pracę na powyższych zasadach uprawniało pracownika do otrzymania jednorazowej odprawy pieniężnej. Wnioskodawczyni otrzymała taką odprawę w dwóch transzach - jedną część w 2014 r., a drugą w 2015 r.

Wnioskodawczyni nadmienia, że w § 15 Programu wskazano, iż wypłata odpraw oraz realizacja świadczeń dla odchodzących w ramach Programu pracowników, stanowi zaspokojenie wszelkich roszczeń pracowniczych wynikających z przywołanych w treści Programu Umów Społecznych oraz zakładowego układu zbiorowego pracy stosowanego przez pracodawcę w stosunku do danego pracownika. Realizacja dobrowolnych zwolnień z pracy podlegała kontroli działających w Spółce Zakładowych Organizacji Związkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana odprawa pieniężna podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy zwolniona z opodatkowania jest zarówno część otrzymana w 2014 r., jak i ta otrzymana w 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana przez nią odprawa pieniężna w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymana odprawa jest w istocie odszkodowaniem, którego zasady i wysokość wynikają wprost z Programu Odpraw Przedemerytalnych, który jest dokumentem opartym na obowiązującym u pracodawcy zakładowym układzie zbiorowym pracy i umowach społecznych zawartych z pracownikami.

Wypłacona Wnioskodawczyni odprawa pieniężna to - zdaniem Wnioskodawczyni - pieniądze przekazane w ramach programu dobrowolnych odejść, a taka sytuacja spełnia przesłanki do zastosowania wobec niej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacji z 30 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB II/1/415-881/14/BD.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. #8722; Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w okresie od 1 października 1987 r. do 30 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni była pracownikiem Spółki z o.o. Umowa o pracę została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w związku z art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozwiązywania umów o pracę w Spółce z o.o. oraz opis przysługujących pracownikom w takich sytuacjach świadczeń zawiera obowiązujący w firmie dokument "Zasady Programu Odpraw Przedemerytalnych dla Pracowników (...) Sp. z o.o.". Celem Programu jest stworzenie warunków wspierających podejmowanie dobrowolnych decyzji uprawnionych pracowników o zakończeniu pracy w Spółce. Pracownicy spełniający warunki określone w § 6 Programu mogli w okresie od 31 grudnia 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r. wystąpić do pracodawcy z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron w ramach Programu. Rozwiązanie umowy o pracę na powyższych zasadach uprawniało pracownika do otrzymania jednorazowej odprawy pieniężnej. Wnioskodawczyni otrzymała taką odprawę w dwóch transzach - jedną część w 2014 r., a drugą w 2015 r.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu (analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Z treści wniosku jasno wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała odprawę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu odpraw przedemerytalnych.

Istoty odprawy nie należy zatem doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy.

Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że otrzymana przez nią odprawa pieniężna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni - w dwóch transzach, tj. w 2014 r. i w 2015 r. - jednorazowa odprawa pieniężna stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym wypłacona w 2014 r. część kwoty odprawy pieniężnej stanowi przychód uzyskany w 2014 r., który należało wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym składanym do 30 kwietnia 2015 r., natomiast wypłacona w 2015 r. część kwoty ww. odprawy stanowi przychód uzyskany w 2015 r. i powinna być wykazana i opodatkowana w zeznaniu podatkowym składanym do 30 kwietnia 2016 r.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., tj. dotyczącym przychodów uzyskanych w 2014 r. -podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8;

* w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. dotyczącym przychodów uzyskanych w 2015 r. - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku przez Wnioskodawczynię interpretacji wskazać należy, iż dotyczy innej sytuacji niż przedstawiona we wniosku. Porusza ona kwestię zwolnienia z podatku dochodowego zadośćuczynienia w formie rekompensaty wypłaconego na podstawie porozumienia zbiorowego. Interpretacja ta nie dotyczy więc sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.