IBPB-2-1/4511-410/15/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Biura - 17 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia przekazanego nauczycielom i uczniom uczestniczącym w projekcie " X." - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia przekazanego nauczycielom i uczniom uczestniczącym w projekcie " X."

.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy umowy z tytułu wymiany młodzieży (...) podpisanej 17 września 2014 r. pomiędzy Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) - Narodową Agencją Programu " X." zwana dalej "NA", a Wnioskodawcą (Szkołą) zwanym dalej "Beneficjent/Koordynator" - organ prowadzący Gmina X Wnioskodawca jest beneficjentem projektu " X." Młodzież - Akcja 1... (wyjazdy w celach edukacyjnych), pt. "..." wchodzącego w zakres Programu Unii Europejskiej. Przedmiotem umowy jest ustalenie praw i obowiązków stron, związanych z przekazaniem Beneficjentowi przez NA środków finansowych na realizację projektu. Środki te pochodzą z budżetu Wspólnot Europejskich. Przy wdrażaniu programu " X." Komisja Europejska współpracuje z Agencją Wykonawczą ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego (EACEA) w Brukseli oraz Agencjami Narodowymi w poszczególnych krajach. W Polsce funkcję Narodowej Agencji Programu " X." pełni Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji. Projekt finansowany jest w 100% z budżetu Wspólnot Europejskich.

Przekazanie środków Beneficjentowi następuje trzy-etapowo:

* rata I w wysokości 60% maksymalnej kwoty dofinansowania w ciągu 30 dni od dnia wejścia w życie umowy,

* rata II w wysokości 20% maksymalnej kwoty dofinansowania w ciągu 30 dni pod warunkiem posiadania przez NA funduszy przekazanych z Komisji Europejskiej,

* pozostałą część Beneficjent otrzyma po przedłożeniu raportu końcowego, to jest w terminie 60 dni od dnia zatwierdzenia raportu końcowego przez NA.

Środki finansowe przekazywane są przez NA w złotych na wyodrębnione konto bankowe Organu prowadzącego, tj. Urząd Miasta X, następnie Urząd Miasta X przekazuje je na wyodrębnione konto Beneficjentowi. Beneficjent odpowiada za realizację merytoryczną i finansową projektu. W tym celu zawiera umowy z uczniami oraz nauczycielami, które w całości będą finansowane ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym koncie.

Nauczyciele (nie są opiekunami uczniów tylko odrębną grupą szkoleniową) korzystają z Mobilności osób pracujących z młodzieżą poprzez rozwijanie umiejętności i podnoszenie kwalifikacji. Daje to możliwość wymiany doświadczeń pomiędzy organizacjami i instytucjami, które zajmują się młodzieżą w czasie wolnym od nauki. W ramach programu wspierane są: szkolenia, wizyty studyjne, seminaria, spotkania oraz staże.

Uczniowie korzystają z Mobilności młodzieży i wymian młodzieżowych, a najważniejszym celem jest zdobywanie doświadczeń poza murami szkoły.

Wnioskodawca pokrywa z ww. funduszy Beneficjentom - uczniom koszty podróży wg potrzeb: bus, pociąg, samolot, koszty noclegów i wyżywienia. Nauczycielom wypłacany jest zwrot kosztów podróży służbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uczniowie i nauczyciele na inne indywidualne koszty, wydatki (np. wstępy do muzeum, komunikacja miejscowa, dodatkowy kurs czy szkolenie) otrzymują tzw. kieszonkowe wypłacane ryczałtem, z którego nie muszą się rozliczać rachunkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tzw. kieszonkowe dla beneficjentów (wypłacane ryczałtem bez konieczności przedkładania rachunków na wydatki nimi realizowane) uczniów i nauczycieli Wnioskodawcy, którzy wyjeżdżają w celach edukacyjnych do zagranicznych szkół partnerskich korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy możliwe jest zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych gdyż bezzwrotna pomoc pochodzi od rządów państw obcych, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ryczałt wypłacany jako kieszonkowe dla uczniów i nauczycieli to bezzwrotna pomoc dla podmiotu, który jest Beneficjentem programu, którego przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu. Zatem zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie objętym sformułowanym pytaniem.

W zakresie stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie znak: IBPB-2-1/4511-235/15/BD.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika, że na mocy umowy z tytułu wymiany młodzieży (...) podpisanej 17 września 2014 r. pomiędzy Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) - Narodową Agencją Programu " X." zwana dalej "NA", a Wnioskodawcą (Szkołą) zwanym dalej "Beneficjent/Koordynator" Wnioskodawca jest beneficjentem projektu " X." Młodzież - Akcja 1... (wyjazdy w celach edukacyjnych), pt. "..." wchodzącego w zakres Programu Unii Europejskiej. Przedmiotem umowy jest ustalenie praw i obowiązków stron, związanych z przekazaniem Beneficjentowi przez NA środków finansowych na realizację projektu. Środki te pochodzą z budżetu Wspólnot Europejskich. Przy wdrażaniu programu " X." Komisja Europejska współpracuje z Agencją Wykonawczą ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego (EACEA) w Brukseli oraz Agencjami Narodowymi w poszczególnych krajach. W Polsce funkcję Narodowej Agencji Programu " X." pełni Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji. Projekt finansowany jest w 100% z budżetu Wspólnot Europejskich.

Należy podkreślić, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób realizujących program uzależnione jest m.in. od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Założenia programu " X.", budżet oraz zasady funkcjonowania i zarządzania programem zostały przewidziane i zatwierdzone w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym "...": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylającym decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE (Dz. Urz.UE.L 2013, Nr 347, str. 50).

Z pkt 8 wstępu do ww. rozporządzenia wynika, że dla celów programu należy udostępnić środki z Instrumentu Finansowania Współpracy na rzecz Rozwoju (DCI), Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa (ENI), Instrumentu Pomocy Przedakcesyjnej (IPA) oraz Instrumentu Partnerstwa na rzecz Współpracy z Państwami Trzecimi (PI). Możliwe jest również udostępnienie środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju (EFR), zgodnie z regulującymi go procedurami. Natomiast art. 18 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi, że pulę środków finansowych na realizację niniejszego Programu począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ustala się na 14774524000 EUR według cen aktualnych. Z kolei w myśl ust. 4 art. 18 ww. rozporządzenia - oprócz puli środków finansowych wskazanej w ust. 1 oraz w celu promowania międzynarodowego wymiaru szkolnictwa wyższego, dodatkowe finansowanie, przewidziane w różnych strukturach zewnętrznych przydziela się na działania związane z mobilnością edukacyjną do i z państw partnerskich, oraz na współpracę i dialog polityczny z organami, instytucjami i organizacjami z tych państw.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że wsparcie finansowe (w tym kieszonkowe) jakie zostało udzielone nauczycielom i uczniom na realizację projektu programu " X." w ramach "..." zostało przekazane Wnioskodawcy ze środków Unii Europejskiej.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało spełnione kryterium pochodzenia środków (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wsparcie finansowe, udzielone nauczycielom i uczniom Wnioskodawcy na realizację projektu programu " X." pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Przy czym koniecznym jest zwrócenie uwagi na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Skoro w ww. przepisie, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez podatnika bezpośrednio realizowanego celu programu, a więc zlecenia przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, dofinansowanie z Programu " X." otrzymał sam Wnioskodawca (Szkoła), który występuje jako strona umowy, który jest jednocześnie bezpośrednim beneficjentem pomocy w programie " X.", a uczestnikami mobilności są nauczyciele i uczniowie tejże Szkoły.

Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest ten kto wykonując czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. W przedmiotowej sprawie jest nim Wnioskodawca (Szkoła), gdyż to on realizuje bezpośrednio cel programu, otrzymując na ten cel środki unijne we własnym imieniu i jest podmiotem odpowiedzialnym za jego realizację.

Nauczyciele i uczniowie Wnioskodawcy nie realizują celu programu, oni są tylko jego uczestnikami. Czerpią korzyści z uczestniczenia w programie " X." sfinansowanym ze środków programu, którego cel realizuje Wnioskodawca.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z regulacji omawianego przepisu - na który powołuje się Wnioskodawca - aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie, warunki nim określone muszą być spełnione łącznie. Z wyżej wskazanych przyczyn nie została spełniona przesłanka wymieniona pod lit. b analizowanego przepisu. To oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż otrzymywane przez nauczycieli i uczniów kieszonkowe związane z realizacją celów omawianego projektu będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie omawianego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu nadmienić jednakże należy o zwolnieniu uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". W związku z tym należy odwołać się do znaczenia słownikowego tego terminu.

I tak, Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja stanowi, iż stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas.

Z kolei Słownik Wyrazów Obcych PWN, definiuje stypendium jako stałą pomoc wypłaconą przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace socjalne.

Natomiast Słownik Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych z almanachem, wskazuje, że stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.

W konsekwencji, termin stypendium, użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy podatkowej należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących m.in. na zdobywaniu wiedzy poprzez podjęcie studiów, praktyk bądź odbycie stosownych szkoleń lub zaangażowanie się w wolontariat. Zatem w pojęciu tym mieścić się będzie także kieszonkowe, którym jest kwota przeznaczona na pokrycie innych indywidualnych kosztów, wydatków (np. wstępy do muzeum, komunikacja miejscowa, dodatkowy kurs czy szkolenie) w kraju, do którego dany nauczyciel czy uczeń wyjedzie uczestnicząc w projekcie programu " X." w ramach Akcji 1 "...".

Mając na uwadze powyższe regulacje, wskazać należy że przekazywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nauczycielom i uczniom, o którym mowa we wniosku, będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), za każdy dzień, w którym było otrzymywane wsparcie. Natomiast do ewentualnej nadwyżki przekazanego dofinansowania - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu - zastosowanie znajdzie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. , poz. 1176). Zgodnie z jego treścią zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osób fizycznych z tytułu stypendiów na wyjazdy zagraniczne otrzymywanych w ramach programu " X.", w części przekraczającej dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)

Zaniechanie, o którym w § 1 ww. rozporządzenia, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ww. zaniechania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.