IBPB-2-1/4511-290/15/AD - Ustalenie skutków podatkowych wykupienia przez pracodawcę polis ubezpieczeniowych dla pracowników

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura - 9 lipca 2015 r.), uzupełnionym 7 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez pracodawcę polis ubezpieczeniowych dla pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez pracodawcę polis ubezpieczeniowych dla pracowników.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 27 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-290/15/AD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 7 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykupuje polisy ubezpieczeniowe na czas zagranicznej podróży służbowej pracowników. Polisy dają ochronę w zakresie ubezpieczenia: kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialności cywilnej i ubezpieczenia za bagaż. Ubezpieczenie za bagaż ma na celu ochronę zawartej w nim własności zarówno pracodawcy jak i pracownika. Polisa jest wystawiana imiennie na pracownika (pracowników) odbywających podróż, a składka ustalana w łącznej kwocie za wymienione elementy ochrony ubezpieczeniowej.

W piśmie z 2 września 2015 r. (wpływ do Biura - 7 września 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że opłacona przez pracodawcę polisa w zakresie kosztów leczenia i assistance oraz następstw nieszczęśliwych wypadków ma na celu zabezpieczenie pracodawcy przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika za granicą, natomiast w zakresie odpowiedzialności cywilnej i bagażu ma na celu ochronę interesu zarówno pracodawcy jak i pracownika.

Wnioskodawca wskazał także, że nie istnieje możliwość rozdzielenia składki na części odpowiadające poszczególnym elementom ochrony (rozwiązanie systemowe towarzystwa ubezpieczeniowego wystawiającego polisę).

Z uzupełnienia wniosku wynika także, że odrębnymi przepisami, z których wynika obowiązek pracodawcy do poniesienia kosztów w wypadku niewykupienia polisy, w sytuacji, gdyby zaistniały zdarzenia objęte polisą, są:

* ustawa - Kodeks pracy,

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pracownik z tytułu zakupienia dla niego polisy ubezpieczeniowej uzyskuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czy podstawę opodatkowania stanowi pełna składka obejmująca ubezpieczenie kosztów leczenia assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczenia bagażu.

Wobec braku jasnych regulacji podatkowych jak i różnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, wykupienie przez pracodawcę polisy i objęcie ochroną ubezpieczeniową pracowników odbywających zagraniczne podróże służbowe stanowi dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 zdanie pierwsze ww. ustawy - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykupuje polisy ubezpieczeniowe na czas zagranicznej podróży służbowej pracowników. Polisy dają ochronę w zakresie ubezpieczenia: kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialności cywilnej i ubezpieczenia za bagaż. Ubezpieczenie za bagaż ma na celu ochronę zawartej w nim własności zarówno pracodawcy jak i pracownika. Polisa jest wystawiana imiennie na pracownika (pracowników) odbywających podróż, a składka ustalana w łącznej kwocie za wymienione elementy ochrony ubezpieczeniowej.

Wnioskodawca wskazał, że opłacona przez pracodawcę polisa w zakresie kosztów leczenia i assistance oraz następstw nieszczęśliwych wypadków ma na celu zabezpieczenie pracodawcy przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika za granicą, natomiast w zakresie odpowiedzialności cywilnej i bagażu ma na celu ochronę interesu zarówno pracodawcy jak i pracownika.

Definicję pojęcia "podróż służbowa" zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Z kolei, § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.).

Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 4).

Mając na uwadze treść wniosku oraz wskazane powyżej rozumienie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w kontekście obowiązujących przepisów prawa oraz ich wykładni zaprezentowanej w orzecznictwie sądowym należy wskazać, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych w stosunku do tej kwestii zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Tym samym za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uznać należy, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej we wskazanym we wniosku zakresie (koszty leczenia, pakiet assistance, ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków), powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem na rzecz pracownika udokumentowanych wydatków na wypadek ziszczenia się określonych w umowie ubezpieczenia okoliczności, do czego obliguje Wnioskodawcę przywołany powyżej art. 19 rozporządzenia. Również w kategorii przychodu nie można rozpatrywać kwestii objęcia polisą odpowiedzialności cywilnej i ubezpieczenia za bagaż. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego objęcie polisą tej kategorii świadczeń dotyczy także ochrony interesu pracodawcy, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie składki na poszczególne elementy ochrony, której polisa dotyczy.

Zatem pracownik, któremu Wnioskodawca zleca wyjazd służbowy za granicę nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu wykupionego przez Wnioskodawcę ubezpieczenia, co oznacza, że z tego tytułu nie powstaje przychód dla pracownika.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.