IBPB-2-1/4511-253/15/DP - Ustalenie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu do Biura - 24 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 9 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę:

* w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania odprawy pieniężnej - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania rekompensaty - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 25 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-253/15/DP, IBPB-2-1/4511-254/15/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 9 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

We wrześniu 2014 r. na mocy zawartego porozumienia - w ramach obowiązującego u pracodawcy Programu Dobrowolnych Odejść - Wnioskodawca otrzymał świadczenia odszkodowawcze (rekompensatę, odprawę pieniężną i odszkodowanie emerytalne), za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o., pracownikom którzy wystąpili z taką inicjatywą składając stosowny wniosek, pracodawca stworzył możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w Regulaminie, pod warunkiem złożenia w ustalonym terminie wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem, według wzoru określonego przez pracodawcę. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść mogło nastąpić tylko za zgodą pracodawcy. Termin rozwiązania umowy o pracę pracodawca ustalał z każdym pracownikiem indywidualnie. Do czasu rozwiązania stosunku pracy pracownik uczestniczący w Regulaminie zobowiązany był wykorzystać w całości przysługujący mu urlop wypoczynkowy.

Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść przewidywał następujące świadczenia:

Wnioskodawca z uwagi na staż pracy i wiek przedemerytalny otrzymał wszystkie powyższe świadczenia.

Z uzupełnienia wniosku z 9 września 2015 r. (data wpływu do Biura) wynika, że:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymane od pracodawcy świadczenia odszkodowawcze: rekompensata i odprawa pieniężna - wskazane w pkt a) i b) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 3 (winno być art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane od pracodawcy świadczenia odszkodowawcze (odprawa pieniężna i rekompensata) za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę stanowią odszkodowanie za utratę dochodów w okresie przedemerytalnym w związku z wyrażeniem zgody na dobrowolne odejście z zakładu pracy, które korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w myśl aktualnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 3 (winno być art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wolne od podatku są - otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), za wyjątkiem:

Wnioskodawca wskazał, że cytowaną powyżej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. rozszerzono zakres zwolnienia z opodatkowania odszkodowań i zadośćuczynienia otrzymywanego na podstawie przepisów ustaw i aktów wykonawczych do ustaw o normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy. Celem powyższej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było dostosowanie tej ustawy do postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. akt S 2/13). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy - Kodeks pracy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podkreślenia wymaga, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego.

Wnioskodawca zaznaczył, że w myśl przepisu art. 361 § 2 ustawy - Kodeks cywilny naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Uszczerbek majątkowy może więc mieć dwojaki charakter, może mieć postać straty rzeczywistej (damnum emergens) powodującej zmniejszenie majątku poszkodowanego oraz postać utraconych korzyści (lucrum cessans), co oznacza, iż wskutek danego zdarzenia poszkodowany nie powiększył swojego majątku, a czego z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać.

Natomiast zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą (por. wyrok SR w Wałbrzychu sygn. akt V P 493/13) odprawa z tytułu zwolnienia z pracy z przyczyn niedotyczących pracownika ma charakter kompensacyjny, a jej celem jest zapewnienie pracownikowi zwolnionemu z pracy środków utrzymania w okresie po ustaniu stosunku pracy i tym samym złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia. Nie jest więc ona odszkodowaniem sensu stricte, niemniej odprawa z tytułu rozwiązania umowy o pracę wypełnia dyspozycję z przepisu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane od pracodawcy świadczenia pieniężne (odprawa i rekompensata) stanowią odszkodowania podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 3 (winno być art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku otrzymanych świadczeń odszkodowawczych spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* wysokość i zasady wypłaty świadczeń odszkodowawczych zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść (jako iloczyn miesięcy i wynagrodzenia zasadniczego w zależności od stażu pracy pracownika),

* Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść oparty jest na przepisach Kodeksu pracy jako regulamin, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, jako inne regulaminy określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty kilku interpretacji indywidualnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie skutków podatkowych otrzymania odprawy pieniężnej i rekompensaty w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

W zakresie skutków podatkowych otrzymania odprawy obliczonej w wysokości przewidzianej dla odprawy emerytalnej zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc - co do zasady - wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć także otrzymane przez Wnioskodawcę odprawy i rekompensatę.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Stosownie natomiast do treści art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. #8722; Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że we wrześniu 2014 r. na mocy zawartego porozumienia - w ramach obowiązującego u pracodawcy Programu Dobrowolnych Odejść - Wnioskodawca otrzymał świadczenia odszkodowawcze (m.in. rekompensatę i odprawę pieniężną), za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o., pracownikom którzy wystąpili z taką inicjatywą składając stosowny wniosek, pracodawca stworzył możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w Regulaminie, pod warunkiem złożenia w ustalonym terminie wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem, według wzoru określonego przez pracodawcę. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść mogło nastąpić tylko za zgodą pracodawcy. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść przewidywał następujące świadczenia:

Rekompensaty za rozwiązanie umowy o pracę zostały wypłacone w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku świadczeń płacowych i szkody w postaci otrzymywania niższej emerytury w przyszłości; według stanu na dzień rozwiązania umowy o pracę świadczenia płacowe Wnioskodawcy składały się z:

* wynagrodzenia zasadniczego,

* premii i nagród regulaminowych,

* świadczenia Barbórkowego (wypłacanego z okazji święta branżowego),

* nagrody jubileuszowej (w 2016 r.),

* innych świadczeń okolicznościowych, jak np. nagrody świąteczne, nagroda roczna z zysku itp.,

* świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, takich jak np. dofinansowanie do wypoczynku.

Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie świadczenia odszkodowawcze wynikają z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść obowiązującego u pracodawcy. Regulamin ten jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, tj. określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy u pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Małym Słowniku Języka Polskiego" (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) - odszkodowanie jest to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Parafrazując, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Istoty odprawy nie należy zatem doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b) i c) ww. normy prawnej.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę otrzymał m.in. rekompensatę oraz odprawę pieniężną w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Przedmiotowym zwolnieniem nie będzie zatem objęta wymieniona we wniosku odprawa pieniężna, pomimo, że jej wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z regulaminu w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako, że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania odprawy pieniężnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast do wypłaconej Wnioskodawcy rekompensaty zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, wypłata świadczenia finansowego w formie rekompensaty nastąpiła na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, tj. regulaminu o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i rekompensata ta ma związek z wystąpieniem szkody, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania rekompensaty, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.