IBPB-2-1/4511-196/15/ASz - Ustalenie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegu i gastronomii związanych z wypełnianiem obowiązków służbowych przez pracowników niebędących w podróży służbowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (wpływ do Biura - 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 11 i 17 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegu i gastronomii związanych z wypełnianiem obowiązków służbowych przez pracowników niebędących w podróży służbowej #8722; jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegu i gastronomii związanych z wypełnianiem obowiązków służbowych przez pracowników niebędących w podróży służbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 6 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-196/15/ASz oraz IBPB-1-2/4510-156/15/BKD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 sierpnia 2015 r. (dopłata brakującej opłaty) i 17 sierpnia 2015 r. (wpływ pisma).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem napojów izotonicznych na terenie kraju oraz poza jego granicami. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym siedzibę na terytorium kraju oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu bezpośredniego dotarcia do klientów Wnioskodawca #8722; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych i kierowników sprzedaży (dalej: pracowników mobilnych). W związku z realizacją wyżej wymienionego celu, każdy z pracowników zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do kontrahentów, jak i do poszukiwania nowych potencjalnych klientów. Ponadto kierownicy sprzedaży są zobowiązani do kontroli podległych im przedstawicieli handlowych na obszarze całego kraju oraz rekrutacji i wdrażania nowych pracowników handlowych. Wyjazdy do kontrahentów odbywają się samochodami należącymi do Wnioskodawcy. Miejscem pracy określonym w umowie o pracę jest, w zależności od danej osoby, obszar jednego lub kilku województw lub obszar całego kraju. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, albo zakres zadań zleconych przez Wnioskodawcę wymaga tego, że pracownicy nie zawsze mają możliwość powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu lub ten powrót jest z punktu widzenia spółki nieekonomiczny (koszty powrotu i powtórnego wyjazdu dnia następnego w to samo miejsce lub w miejsce pobliskie są wyższe niż nocleg w danej lokalizacji). Wówczas są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Wnioskodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. W tym przypadku koszty noclegów pokrywa bezpośrednio Wnioskodawca lub Wnioskodawca koszty te zwraca pracownikom.

Wnioskodawca pokrywa również pracownikom mobilnym koszty gastronomii poniesione przez pracownika w czasie spotkań z kontrahentami. Spotkania te nie mają charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu) czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Organizując spotkanie, celem pracownika (Wnioskodawcy) jest przede wszystkim omówienie bieżących spraw biznesowych. Takim celem, dla którego organizowane jest spotkanie, nie jest natomiast chęć okazania przepychu.

Pracownicy mobilni dostarczają na potwierdzenie powyższych wydatków faktury lub rachunki wystawione na Wnioskodawcę jako nabywcę. Poniesione przez pracowników wydatki w czasie pracy na rzecz Wnioskodawcy oraz poza siedzibą Wnioskodawcy, w części są także dokumentowane za pomocą szeregu innych dokumentów (dalej razem: Dokumenty) obejmujących m.in. paragony fiskalne, faktury imienne wystawiane na pracownika, bilety parkingowe, bilety komunikacji miejskiej, dowody uiszczenia opłaty za przejazd autostradą i inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków związanych z pracą na rzecz Wnioskodawcy, niestanowiące faktury VAT czy rachunku wystawionego na Wnioskodawcę. Otrzymane Dokumenty pracownicy Wnioskodawcy opisują poprzez umieszczenie na nich swoich danych i podpisu, opisu dokumentowanej operacji gospodarczej oraz celu poniesienia wydatku. Na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów, opisanych przez pracowników mobilnych, zaakceptowanych merytorycznie przez bezpośrednich przełożonych oraz formalnie i rachunkowo, Wnioskodawca zwraca równowartość poniesionych wydatków.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zwrot kosztów noclegu i gastronomii w czasie spotkania z kontrahentem, poniesionych przez pracownika mobilnego na realizację zadań wskazanych przez pracodawcę, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu i gastronomii w czasie spotkania z kontrahentem jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów (w szczególności noclegu i gastronomii w czasie spotkania z kontrahentem) poniesionych przez pracownika mobilnego na realizację zadań wskazanych przez pracodawcę nie stanowi dla poszczególnych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu czy spotkania z kontrahentem jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz. W związku z tym zwrot pracownikom kosztów noclegu oraz kosztów gastronomii w czasie spotkania z kontrahentem nie może po ich stronie powodować powstania przychodu. Po stronie pracownika może powstać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wyłącznie wówczas, gdy pracownik uzyskuje przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

Za przychód pracownika mogą być zatem uznane świadczenia, które:

W przedstawionym stanie faktycznym, niewątpliwie świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Ponadto, korzyść z tego świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Kluczowe jest tu jednak to, że świadczenie, o którym mowa, jest poniesione w interesie pracodawcy (a nie pracownika), bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem #8722; wykorzystuje je w konkretnym celu (wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych). To z kolei wyklucza możliwość ustalania przychodu po stronie pracownika.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2014 r., znak: IPTPB1/415-710/13-4/MD czy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., znak: ILPB1/415-680/13-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych i kierowników sprzedaży (pracowników mobilnych). W celu bezpośredniego dotarcia do klientów każdy z pracowników zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do kontrahentów, jak i do poszukiwania nowych potencjalnych klientów. Ponadto kierownicy sprzedaży są zobowiązani do kontroli podległych im przedstawicieli handlowych na obszarze całego kraju oraz rekrutacji i wdrażania nowych pracowników handlowych. Wyjazdy do kontrahentów odbywają się samochodami należącymi do Wnioskodawcy. Miejscem pracy określonym w umowie o pracę jest, w zależności od danej osoby, obszar jednego lub kilku województw lub obszar całego kraju. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, albo zakres zadań zleconych przez Wnioskodawcę wymaga tego, że pracownicy nie zawsze mają możliwość powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu lub ten powrót jest z punktu widzenia spółki nie ekonomiczny (koszty powrotu i powtórnego wyjazdu dnia następnego w to samo miejsce lub w miejsce pobliskie są wyższe niż nocleg w danej lokalizacji). Wówczas są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Wnioskodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. W tym przypadku koszty noclegów pokrywa bezpośrednio Wnioskodawca lub Wnioskodawca koszty te zwraca pracownikom.

Wnioskodawca pokrywa również pracownikom mobilnym koszty gastronomii poniesione przez pracownika w czasie spotkań z kontrahentami.

Należy pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów gastronomii i noclegu niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Również gdyby nie obowiązki służbowe związane ze spotkaniami z kontrahentami pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów gastronomii związanych z tymi spotkaniami.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i gastronomii związane z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.