IBPB-2-1/4511-102/15/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Biura - 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Do podstawowej działalności Instytutu należy m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, upowszechnianie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, wykonywanie badań i analiz oraz opracowywanie opinii i ekspertyz w zakresie prowadzonych badań i prac naukowych oraz prac rozwojowych. Działania te finansowane są m.in. z dotacji pochodzących z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowych i celowych, dotacji na projekty badawcze oraz z środków Unii Europejskiej.

W ramach programu ramowego (The UE Framework Programme for Research and Innovation) zawarto umowę dla programu w obszarze tematycznym (...), tytuł projektu: (...).

Instytut jest bezpośrednim beneficjentem projektu, a środki na jego realizację pochodzące z bezzwrotnej pomocy będą przekazywane przez koordynatora projektu na wyodrębniony dla tego celu rachunek bankowy.

W ramach środków finansowych programu ramowego będą wypłacane wynagrodzenia dla pracowników Instytutu bezpośrednio realizujących cel projektu. Osoby te są zatrudnione na podstawie umowy o pracę, a ich czas pracy w ramach programu będzie ściśle ewidencjonowany (ewidencja zawierać będzie nazwę miesiąca, nazwę zadania w ramach projektu, nazwisko i imię osoby realizującej zadanie oraz ilość godzin przepracowanych na rzecz projektu). Wypłata wynagrodzeń za pracę w programie będzie się odbywać w ramach podstawowej (głównej) miesięcznej listy płac. Kwota wynagrodzenia w projekcie dla poszczególnych pracowników będzie wyliczana na podstawie przedkładanych przez kierownika projektu tzw. rozliczeń robocizny i ujmowana w miesięcznym zestawieniu, uwzględnianym w podstawowej liście płac. Kwota środków odpowiadająca kwocie niezbędnej do realizacji tych wynagrodzeń będzie, co miesiąc, przed dokonaniem wypłaty w ramach podstawowej listy płac, przekazywana z rachunku projektu na rachunek Instytutu, a stamtąd przelewana na rachunki bankowe pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody pracowników bezpośrednio realizujących zadania programu ramowego w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane pracownikom bezpośrednio realizującym zadania projektu będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, ponieważ spełnione zostaną przesłanki określone w powołanych przepisach:

1. Dochody podatników pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji unii Europejskiej, przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

2. Pracownicy Instytutu będą bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponadto dokumentacja wypłat wynagrodzenia pracowników w postaci rozliczeń miesięcznych robocizny ujmowana w miesięcznym zestawieniu uwzględnianym w podstawowej liście płac będzie wystarczająca do udokumentowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Unii.

Wnioskodawca wskazał, iż w 2011 r. otrzymał w podobnej sprawie interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPB II/1/415-613/11/HK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została

z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach programu ramowego zostanie spełniona, gdyż środki programów ramowych badań Unii Europejskiej zostały przez ustawodawcę enumeratywnie wymienione jako jedno ze źródeł pochodzenia dochodów w lit. a przepisu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie bezpośrednio finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj. środki finansowe zostaną przekazane przez Komisję Europejską na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a następnie wypłacone zostaną z wyodrębnionego konta na rzecz pracowników, zostanie spełniona przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Tak więc, z owego zwolnienia nie może korzystać osoba fizyczna, której podmiot bezpośrednio realizujący cele programu tylko zlecił wykonanie określonych czynności w oparciu o umowę o pracę.

Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdej osoby fizycznej zatrudnionej w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującej wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób fizycznych zatrudnionych przez te podmioty. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za wykonanie umowy o pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez świadczeniodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W rozpatrywanym przypadku beneficjentem, a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe jest Wnioskodawca, który przystąpił do realizacji projektu w ramach programu ramowego, a nie pracownicy instytutu zaangażowani do realizacji tego projektu. Pracownicy będą realizować cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie czynności pracownicy będą otrzymywać od pracodawcy, podmiotu zlecającego czyli Wnioskodawcy, który za te wypłaty będzie odpowiadał i będzie zobowiązany je zrealizować ze środków finansowych, jakimi będzie dysponować, niezależnie skąd one będą pochodziły. Otrzymane przez pracowników dochody będą wynagrodzeniem za wykonanie pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę, a zatem będą one pochodziły od zatrudniającego (Wnioskodawcy), z tytułu łączącej obie strony umowy o pracę. Tak więc, dochody te nie będą pochodziły z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę nie będą bezpośrednimi beneficjentami, ani wykonawcami projektu, na realizację którego przyznane zostaną środki pomocowe, a jedynie będą zatrudnieni u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym określonym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań". Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1918/12.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracowników biorących udział w projekcie finansowanym przez Komisję Europejską nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wynagrodzenie to będzie stanowić przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, w której odmiennie oceniono podobny stan faktyczny jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niemniej jednak, w praktyce sytuacja taka może mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.