IBPB-2-1/1/4511-422/15/MCZ - Możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 64) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku 7 września 2015 r. (data wpływu do Biura - 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 27 października 2014 r. w szpitalu niepublicznym Wnioskodawczyni przeszła operację stopy prawej.

Faktura wystawiona na imię i nazwisko Wnioskodawczyni zawiera zapis "rekonstrukcja pierwotna wrodzonych i nabytych deformacji stopy".

Operacja była konieczna wobec braku poprawy po leczeniu zachowawczym i nasileniu objawów bólowych i dalszej deformacji stopy prawej, co ograniczało funkcjonowanie i samodzielne poruszanie się.

Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie lekarza specjalisty chirurgii urazowej i ortopedii potwierdzające jej leczenie z powodu dolegliwości bólowych obu stóp (bardziej prawej) i niewydolności chodzenia z powodu deformacji neurogennych stóp w przebiegu przebytej choroby Heinego-Medina; potwierdzające rehabilitację czynnościową oraz zakwalifikowanie do operacji (ze względu na nasilenie dolegliwości Wnioskodawczyni była niezdolna do pracy zawodowej).

Zgodnie z kartą informacyjną leczenia szpitalnego podczas operacji zastosowano następujące leczenie: korekcja deformacji stopy prawej, artrodeza stawu podskokowego w ustawieniu skorygowanym ze stabilizacją śrubą tytanową (Synthes), wydłużenie ścięgna Achillesa, transfer mięśnia piszczelowego tylnego na grzbiet stopy, z mocowaniem w kanale w kości sześciennej kotwicą tytanową (Ancre visee, Lepine), osteotemia unosząca I kości śródstopia ze stabilizacją śrubą tytanową (Medicmicro).

Wydatek jaki Wnioskodawczyni poniosła w tytułu opisanej operacji zawierał pobyt w szpitalu w dniach 27-29 października 2014 r. oraz całe zastosowane leczenie.

Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zeznaniu podatkowym za 2014 r. Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu wydatek jaki poniosła w związku z operacją w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - wydatek związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, czynności które poprawiają funkcjonowanie ludzi w codziennym ich życiu, ułatwiają samodzielne funkcjonowanie, czy zakup sprzętu rehabilitacyjnego i pomagającego funkcjonować o własnych siłach powinien lub powinny być finansowane przez Państwo. Jeżeli nie jest to możliwe, to przynajmniej powinien nastąpić częściowy zwrot kosztów. Tak jak to było w przypadku Wnioskodawczyni - operacja, którą przeszła nie powinna być wyeliminowana z zabiegów rehabilitacyjnych, których efektem końcowym jest przywrócenie sprawności do dalszej rehabilitacji i samodzielnego funkcjonowania - jak wskazano w wyroku NSA z 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09. Nawet możliwość częściowego zwrotu kosztów dla ludzi niepełnosprawnych, takich jak Wnioskodawczyni, to dużo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f tejże ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Natomiast w myśl postanowień art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni będąca sobą niepełnosprawną, posiadającą orzeczenie o stopniu niepełnosprawności poddała się operacji stopy prawej. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie lekarza specjalisty chirurgii urazowej i ortopedii potwierdzające m.in. zakwalifikowanie jej do operacji stopy prawej. Operacja została przeprowadzona w październiku 2014 r. w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej (szpitalu). Wnioskodawczyni zapłaciła za operację stopy i posiada dowód poniesienia wydatku - fakturę wystawioną na imię i nazwisko Wnioskodawczyni, która zawiera zapis "rekonstrukcja pierwotna wrodzonych i nabytych deformacji stopy". Natomiast w karcie informacyjnej po wykonaniu operacji opisano przebieg i sposób jej wykonania w tym, m.in., że w operacji stopy zastosowano śrubę tytanową (Synthes), kotwicę tytanową (Ancre visee, Lepine) oraz śrubę tytanową (Medicmicro). Wydatek jaki Wnioskodawczyni poniosła z tytułu opisanej operacji zawierał pobyt w szpitalu oraz całe zastosowane leczenie.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na operację prawe stopy należy analizować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W celu analizy zasadności odliczenia dokonanego na podstawie tegoż przepisu należy zdefiniować pojęcie rehabilitacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Zatem w ramach ww. ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż niekwestionowanym jest w przedmiotowej sprawie, iż opisana we wniosku operacja stopy prawej z użyciem ww. śrub i kotwic tytanowych do stabilizacji kości stopy w przypadku Wnioskodawczyni poprawiła stan jej zdrowia, jednakże wydatek poniesiony na ww. operację stopy (zabieg) nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można go zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym innym niż rehabilitacyjny. A zatem, jako że zabieg ten nie został wymieniony jako rodzaj wydatku podlegającego odliczeniu w analizowanym pkt 6 art. 26 ust. 7a cyt. ustawy, tym samym Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu wydatku na tego rodzaju zabieg medyczny.

Odnosząc się do wskazania, iż wydatek jaki Wnioskodawczyni poniosła w tytułu opisanej operacji zawierał pobyt w szpitalu oraz całe zastosowane leczenie należy wskazać, że w powołanym wyżej pkt 6 art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje takich pojęć jak: "zakład lecznictwa uzdrowiskowego", "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" czy też "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy", w związku z tym należy posiłkować się ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.).

Mając na uwadze treść art. 2 pkt 9 i 11, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy stwierdzić należy, że hospitalizacja czyli świadczenie szpitalne - jest to wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin.

Natomiast stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne udzielane są w zakładach opiekuńczo-leczniczych i zakładach pielęgnacyjno-leczniczych. W zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczym oraz zakładzie opiekuńczo-leczniczym realizowana jest opieka długoterminowa (zakłady opieki długoterminowej) zapewniając świadczenia wymienione w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Jak z powyższego wynika, odpłatny pobyt w szpitalu czy klinice (hospitalizacja, świadczenie medyczne) nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatek podlegający odliczeniu od dochodu przez osobę niepełnosprawną posiadającą orzeczony stopień niepełnosprawności.

Wobec tego Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu wydatku poniesionego za pobyt w szpitalu (hospitalizacja).

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawczyni w przebiegu operacji stopy zastosowano śrubę tytanową (Synthes), kotwicę tytanową (Ancre visee, Lepine) oraz śrubę tytanową (Medicmicro) do stabilizacji kości stopy.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego przez Wnioskodawczynię na ww. śruby i kotwicę tytanowa należy analizować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń indywidualnego przeznaczenia, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Należy przy tym dodać, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać właściwości leczniczo - rehabilitacyjne lub ułatwiać tej osobie, ze względu na jej niepełnosprawność, wykonywanie czynności życiowych.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

* pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,

* zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,

* cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a ww. ustawy wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Analizując uprawnienie do odliczenia na podstawie powołanego art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych śrub i kotwicy tytanowej zastosowanych w operacji stopy prawej należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, która posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, przysługuje uprawnienie do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego na zakup śruby tytanowej (Synthes), kotwicy tytanowej (Ancre visee, Lepine) oraz śruby tytanowej (Medicmicro), które spełniają wymogi urządzenia niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (wszczepiona w organizm umożliwia prawidłowe funkcjonowanie stopy osoby niepełnosprawnej), o ile spełnione zostaną warunki określone w treści powołanego wyżej art. 26 ust. 7b, 7d i 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odliczenie to przysługuje w wysokości faktycznie poniesionej przez osobę niepełnosprawną, przy czym nie może ono przekroczyć wysokości dochodu do opodatkowania. W przypadku częściowego dofinansowania wydatku np. przez PERFON odliczeniu będzie podlegać jedynie kwota faktycznie wydatkowana przez Wnioskodawczynię. Wydatek ten podlega odliczeniu w roku podatkowym, w którym został poniesiony. Wysokość poniesionego wydatku ustala się na podstawie imiennego dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, z którego jasno wynika kto poniósł wydatek, w jakiej wysokości i z którego wynika że wydatek został poniesiony na zakup ww. śrub i kotwicy tytanowej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nie spełnia jednak warunku posiadania imiennego dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku, bowiem Wnioskodawczyni posiada fakturę, na której widnieje poniesienie wydatku na "rekonstrukcja pierwotna wrodzonych i nabytych deformacji stopy". Faktura o takiej treści nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania z prawą odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na zakup ww. śrub i kotwicy tytanowej. Fakt, że opis zabiegu operacyjnego, w tym zastosowania ww. śrub i kotwicy, został zamieszczony w karcie informacyjnej po wykonaniu operacji nie zmienia postaci rzeczy, gdyż karta informacyjna nie jest integralną części faktury VAT i nie wynika z niej jaka jest cena zakupu poszczególnych usług i urządzeń czy narzędzi technicznych. Aby móc skorzystać z ww. odliczenia konieczne jest posiadanie rachunku, na którym wyszczególniono rodzaje wydatków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.