IBPB-1-3/4510-79/16/JKT - Określenie skutków podatkowych przejęcia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spółek komandytowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka Przejmująca").

W celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest, że Wnioskodawca dokona w ramach jednej transakcji przejęcia innych spółek kapitałowych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek osobowych, w tym spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie jako: "Spółki Przejmowane").

Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h.") tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca nie posiada udziałów kapitałowych bądź praw do udziału w zyskach Spółek Przejmowanych.

Dniem połączenia, który stanowi dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym dniem wykreślenia Spółek Przejmowanych z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie określony dzień w 2015 lub w 2016 r.

W dniu połączenia, Spółki Przejmowane będące spółkami komandytowo-akcyjnymi będą podatnikami CIT. Natomiast, Spółki Przejmowane będące spółkami komandytowymi nie będą podatnikami podatku dochodowego. Tym samym planowane jest połączenie spółek posiadających status podatnika podatku dochodowego oraz spółek nie posiadających takiego statusu.

W wyniku połączenia zakończy się byt prawny spółek mających status podatnika podatku dochodowego, jak i spółek niebędących tym podatnikiem, a Spółka Przejmująca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadal będzie podatnikiem podatku dochodowego.

W zamian za przeniesienie całości majątku łączących się spółek, Spółka Przejmująca wyda udziały wspólnikom Spółek Przejmowanych. Przy czym, w wyniku połączenia udziały Spółki Przejmującej mogą być wydane bezpośrednio tym wspólnikom lub powiernikowi, który posiada udziały w ich imieniu na podstawie stosownych umów powiernictwa.

W związku z połączeniem, całość majątku Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. Wówczas, Spółka Przejmująca wyda wspólnikom udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości majątku tych spółek, w odpowiednich częściach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółek Przejmowanych, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że Ustawa CIT nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych łączenia spółek przez przejęcie w sytuacji, gdy spółkami łączącymi się są spółki kapitałowe i spółki osobowe, z których niektóre są podatnikami podatku CIT a inne nimi nie są (tekst jedn.: łączące się spółki komandytowe). Co prawda art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, określa konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie połączenia "spółek" w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, tj. odnosi się do sytuacji, gdy wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika na gruncie Ustawy CIT. W świetle art. 4a pkt 21 Ustawy CIT "spółki", o których mowa w art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, oznaczają bowiem spółki będące podatnikami (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014 r., o sygn. IPPB3/423-484/14-7/DP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 września 2011 r., o sygn.: IPPB3/423-414/11-4/AG).

Żaden przepis Ustawy CIT nie zawiera również odesłania do art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, w celu określenia skutków podatkowych połączenia dla spółki przejmującej w sytuacji, gdy nie wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika na gruncie Ustawy CIT. Z tych względów brak jest w przekonaniu Wnioskodawcy podstaw do odpowiedniego stosowania powyższego przepisu w sytuacji rozważanego połączenia spółek poprzez przejęcie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe przedmiotowego połączenia powinny zostać przeanalizowane w świetle ogólnych zasad opodatkowania określonych w Ustawie CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, wskazano przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przy czym, w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, określono sytuacje, gdy przysporzenie otrzymywane przez podatnika nie stanowi jego przychodów. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę Przejmującą majątków Spółek Przejmowanych, w zamian za które zostaną wydane wspólnikom Spółek Przejmowanych udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, środki majątkowe, których wartość ewentualnie powiększyłaby kapitał zapasowy Wnioskodawcy, również nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Reasumując, przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-484/14-7/DP w której organ stwierdził, że jako słuszne w całości należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych połączenia ze spółką, która nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem CIT i nie jest spółką, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Konsekwencje tej transakcji należy oceniać w świetle zasad ogólnych. (...) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT). W opisywanej sytuacji dojdzie do pełnej alokacji przejętych od SKA środków majątkowych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy nowej spółki. Zgodzić się więc należy z końcowym wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Przejęty majątek w części znajdzie odzwierciedlenie w wartości udziałów wydanych Wnioskodawcy. Pozostała wartość będzie alokowana na kapitał zapasowy tej spółki. Reasumując wskazać należy, iż opisana przez Wnioskodawcę transakcja przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych (z których jedna nie będzie podatnikiem podatku CIT) oraz spółki kapitałowej, nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2011 r., o sygn.: IPPB3/423-414/11-4/AG;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r. o sygn.: IPPB3/423-573/12-4/AG w której organ stwierdził, że art. 10 ust. 2 tej ustawy (Ustawa CIT - przyp. Wnioskodawcy), określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2012 r., o sygn.: IPPB3/423-526/12-2/DP;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2010 r., o sygn.: ILPB3/423-1097/09-2/KS;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2011 r., o sygn.: IPPB3/423-417/11/AG;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2013 r., o sygn.: IBPBI/2/423-470/13/MO;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2011 r., o sygn.: IBPBI/2/423-372/11/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa o:

* spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14),

* spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p., przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

W powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%.

Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, spółka przejmująca (Wnioskodawca) na dzień połączenia nie będzie posiadał udziałów w spółce przejmowanej, a zatem nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) w przypadku planowanego połączenie przez przejęcie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek komandytowo-akcyjnych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będzie neutralne podatkowo, o ile zostaną spełnione warunki art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca - w trakcie tych postępowań-będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że planowane jest połączenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółkami osobowymi (spółkami komandytowymi, dalej: "SK"), niebędącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się:

* przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);

* dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Połączenie Wnioskodawcy z SK niebędącej podatnikiem skutkuje koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Nowo utworzone udziały zostaną wydane udziałowcom Spółek Przejmowanych.

Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przejmując całość majątku SK w zamian za ten majątek wyda własne udziały. Zatem, w odniesieniu do majątku, w zamian za który wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie natomiast zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem jak wynika z wniosku całość majątku Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Innymi słowy, Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku SK nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.