IBPB-1-3/4510-751/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia czy Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik Spółki osobowej, będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych z uwzględnieniem art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tę część odpisów amortyzacyjnych od składników będących przedmiotem aportu do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, w tym także od wartości, która u Wnioskodawcy znajdowała odzwierciedlenie w kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik Spółki osobowej, będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych z uwzględnieniem art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tę część odpisów amortyzacyjnych od składników będących przedmiotem aportu do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, w tym także od wartości, która u Wnioskodawcy znajdowała odzwierciedlenie w kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca może w przyszłości otrzymać wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w postaci nieruchomości (dalej: "Nieruchomości"). W zamian za wniesiony wkład, podmiotowi wnoszącemu zostaną wydane udziały w kapitale Wnioskodawcy - niemniej Wnioskodawca nie potrafi przewidzieć czy cała wartość wkładów zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio) - jest to bowiem sfera decyzji udziałowca, nie zaś sfera decyzji Wnioskodawcy. Zasadniczo Wnioskodawca przewiduje, że otrzymany wkład niepieniężny będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po ujawnieniu przedmiotu wkładu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca rozpocznie jego amortyzację (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63d (winno być art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Wnioskodawca bierze pod uwagę ewentualność, że w ramach procesu reorganizacji zmierzającego do wyodrębnienia poszczególnych nieruchomości, np. w związku z ich położeniem geograficznym, możliwe jest wniesienie w ramach aportu poszczególnych elementów Nieruchomości (budynków, budowli, gruntów, etc.), znajdujących się w poszczególnych lokalizacjach geograficznych do odrębnych spółek osobowych (Spółek jawnych lub komandytowych, dalej łącznie jako: "Spółka osobowa"), których celem będzie zarządzanie otrzymanymi składnikami majątkowymi i prowadzenie w oparciu o nie działalności gospodarczej.

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu do Spółki osobowej będą już częściowo zamortyzowane. Z założenia Spółka osobowa będzie używać przedmiotu wkładu przez okres najprawdopodobniej przekraczający rok (choć nie można tego zagwarantować), przy czym używanie będzie polegało na m.in. oddaniu innemu podmiotowi środka trwałego do odpłatnego używania. Wprowadzi zatem przedmioty wkładu do własnej ewidencji środków trwałych i będzie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik Spółki osobowej, będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p., tę część odpisów amortyzacyjnych od składników będących przedmiotem aportu do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, w tym także od wartości, która u Wnioskodawcy znajdowała odzwierciedlenie w kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik spółki osobowej, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od stanowiących przedmiot aportu środków trwałych, a ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia spółki, ani kapitału zakładowego, należy zatem odwołać się w tym zakresie do regulacji Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h., przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, przy czym przez spółkę osobową - spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Ponadto z przepisów k.s.h. wynika, że spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, który mógłby być pokryty w drodze wkładu, a co za tym idzie nie jest możliwe wniesienie jakiegokolwiek składnika aportu do takiej spółki w taki sposób, by powstała nadwyżka emisyjna (agio). Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, iż wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. może mieć jedynie zastosowanie w odniesieniu do spółek, w których kapitał zakładowy występuje (spółek kapitałowych).

Dodatkowo, stosując wykładnię językową, należy zwrócić uwagę na zwrot "nabytych w formie wkładu niepieniężnego" znajdujący się w omawianej regulacji. Otóż fraza ta wskazuje wyraźnie, że chodzi o sytuację, w której to spółka kapitałowa nabyła dany składnik majątkowy w drodze aportu. Tymczasem składniki aportu do Spółki osobowej (jawnej, komandytowej), po jego wniesieniu, przestają być składnikami majątku spółki kapitałowej a stają się własnością Spółki osobowej.

Zatem, w przypadku otrzymania przez spółkę kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy - odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczą więc spółki kapitałowej, do której wniesiony został aport.

W analizowanym stanie przyszłym powyższe ograniczenie nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do odpisów dokonywanych na poziomie Spółki osobowej, ponieważ po dokonaniu aportu do Spółki osobowej, przedmiotowe składniki majątku znajdą się w majątku Spółki osobowej, nie zaś w majątku spółki kapitałowej - Wnioskodawcy. W konsekwencji, to Spółka osobowa będzie ich prawnym właścicielem. Zgodnie z regulacjami art. 8 k.s.h., spółka osobowa jest odrębnym od jej wspólników, podmiotem praw i obowiązków, a zatem również właścicielem majątku oraz ich ekonomicznym użytkownikiem i to ona będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (nie zaś Wnioskodawca tj. spółka kapitałowa będąca wspólnikiem). Fakt, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. odpisy te będą zwiększały koszty podatkowe wspólników Spółki osobowej wynika tylko i wyłącznie ze specyfiki regulacji podatkowych odnośnie rozliczania kosztów i przychodów generowanych w ramach spółki osobowej.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie obejmuje sytuacji, w której koszt podatkowy podatników wynika z odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową, w której podatnicy ci są wspólnikami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2014 r., sygn.: ILPB4/423-452/13-2/MC organ ten uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako wspólnik SK zaliczy do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od poszczególnych składników Aportu do SK, która przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki komandytowej, a ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 łit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania.

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2013 r., sygn.: ILPB4/423-333/13-3/ŁM organ ten uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: (...) ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę jawną od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, jaka zgodnie z umową Spółki jawnej przypadać będzie Spółce kapitałowej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki kapitałowej w całości. W szczególności zaś, w takim przypadku do Spółki kapitałowej, ani do innych wspólników w Spółce jawnej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d

* ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.