IBPB-1-3/4510-749/15/JKT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie budowy - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie budowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) i jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2164). Zgodnie z postanowieniami umowy rozliczenie wydatków przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy odbywa się na podstawie "Warunków Kontraktowych na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego" Federacji Inżynierów Konsultantów (Federation Internationale Des Ingenieurs - Conseils - FIDIC) z siedzibą w Lozannie (zwane dalej: "Warunkami FIDIC"), które zostały przez strony dookreślone na potrzeby transakcji. Spółka przedstawiając swoją ofertę na dane zamówienie publicznie, kalkuluje cenę uwzględniając wszystkie koszty, które będzie musiała ponieść w związku z realizacją danego kontraktu. Spółka otrzymuje od Zamawiającego kosztorys, który na etapie oferty była zobowiązana wycenić. Każda pozycja posiada cenę jednostkową przygotowaną przez Wnioskodawcę. Na cenę jednostkową składają się koszty bezpośrednie powiększone o marżę na pokrycie kosztów pośrednich oraz zysk. Po wygraniu przetargu Wnioskodawca przystępuje do realizacji kontraktu. Wnioskodawca po zakończeniu danego etapu prac przedstawia inżynierowi, tzw. Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy, w którym przedstawia zrealizowane pozycje kosztorysowe. W zależności ile robót z danej pozycji kosztorysowej Wnioskodawca wykona, za tyle Zamawiający zapłaci po cenie jednostkowej jaką Wykonawca przedstawił w ofercie. Następnie, po zatwierdzeniu miesięcznego Rozliczenia, Wnioskodawca otrzymuje Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej: "PŚP"), które jest podstawą do wystawiania faktury.

Spółka jest obowiązana do wstawiania faktur sprzedażowych za okresy miesięczne. Z tytułu wystawionych faktur, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w dacie podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności.

Sprzedaż następuje na podstawie zrealizowanych pozycji kosztorysowych. Jedną z pozycji kosztorysowych w miesięcznym rozliczeniu sprzedaży jest ubezpieczenie budowy, w stosunku do której Wnioskodawca również określił swoją cenę sprzedaży.

W wyniku takiego rozliczenia koszty ubezpieczenia budowy znajdują swoje odzwierciedlenie w konkretnym strumieniu przychodów jako osobna pozycja na wystawionym Miesięcznym Rozliczeniu Wykonawcy, na podstawie którego zostaje wystawione PŚP oraz faktura.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty polisy ubezpieczeniowej dla danej umowy budowlanej, które są zwracane przez zmawiającego w konkretnym strumieniu przychodów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe w momencie osiągnięcia tego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli koszty polisy ubezpieczeniowej znajdują swoje odzwierciedlenie w konkretnym strumieniu przychodów należy stwierdzić, że ww. koszty powinny zostać rozpoznane w momencie osiągnięcia tego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego. Jak podaje w interpretacji indywidualnej o numerze ILPB4/423-234/10-2/ŁM z 4 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. O ile bowiem ustawa o rachunkowości odnosi poszczególne kategorie kosztów do kosztów wytworzenia produktu, zużytych materiałów itp. (art 28 ust. 3 oraz ust. 4a), to treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "kosztów (...) bezpośrednio związanych z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów "bezpośrednich" albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Analiza treści ww. art. wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów "bezpośrednie" albo "pośrednie" decyduje ich relacja do przychodu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów tak jak jest to w przypadku Wnioskodawcy w zakresie kosztów ubezpieczenia.

Wnioskodawca przedkładając Miesięczne Rozliczenie wskazuje pozycje budżetowe, które przedstawia do fakturacji w danym okresie. Tym samym, następuje zapłata przez Zamawiającego za pewne pozycje kosztorysowe kontraktu. Na pozycje kosztorysowe składają się takie elementy jak wykonanie pali, konstrukcji żelbetowych czy ubezpieczenie budowy. Spółka dokonuje fakturacji za określone pozycje kosztorysowe, na którą składają się ilość wykonanych robót oraz cena jednostkowa. W pozycjach mieszczą się konkretne koszty, które są w bezpośrednim związku z otrzymanym przychodem od Zamawiającego. Jedną z pozycji rozliczenia miesięcznego pod konkretną fakturą stanowi ubezpieczenie oraz jego cena jaką Wnioskodawca przedstawił w kosztorysie dla Zamawiającego. Podana, cena ubezpieczenia zawiera koszty jakie Wnioskodawca poniósł na wykup polisy jako koszty bezpośrednie oraz marżę na pokrycie kosztów pośrednich, a także zysk jaki chce uzyskać na pozycji jakim jest ubezpieczenie. W takiej sytuacji, powstaje przychód z tytułu ubezpieczenia budowy, do którego Wnioskodawca zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zobowiązany jest przypisać koszty bezpośrednie. Wykonawca aby osiągnąć przychód musi przedstawić Zmawiającemu co składa się na daną sprzedaż. Pozycje do sprzedaży są weryfikowane przez Zamawiającego pod względem zasadności zapłaty za poszczególne elementy. Zamawiający oraz Wykonawca poprzez pozycje sprzedażowe miesięcznego rozliczenia dokładnie wiedzą, że zafakturowaniu w danym okresie podlega organizacja ubezpieczenia i tym samym mają świadomość za jakie elementy kontraktu uzyska przychód Wykonawca, a Wykonawca sam dokładnie jest w stanie określić który strumień przychodów dotyczy konkretnych kosztów.

W tak skonstruowanym rozliczeniu budowy pomiędzy stronami ewidentnie następuje powiązanie konkretnych przychodów z kosztami ich uzyskania.

Jeśli jest możliwość przypisania konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie mamy wówczas do czynienia z kosztami bezpośrednimi danego przychodu. Wykonawca przekładając pozycje sprzedażowe do zafakturowania przypisuje im odpowiednie koszty. Te koszty są podstawą do osiągnięcia przychodu. Gdyby nie poniesione konkretne koszty, Spółka nie osiągnęłaby konkretnych przychodów. Stąd gdyby Wykonawca nie poniósł kosztu zawarcia polisy ubezpieczeniowej, nie otrzymałby przychodu z tytułu poniesionych kosztów ubezpieczenia budowy wraz z zyskiem. Dokonuje on powiązania konkretnego przychodu z konkretnym kosztem. O pośredniości lub bezpośredniości kosztu decyduje jego relacja do przychodu. W tej sytuacji istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu. Poniesione koszty polisy ubezpieczeniowej stanową konkretne źródło przychodów dla Wykonawcy. Poniesione koszty polisy są zwracane Spółce w konkretnym strumieniu przychodów.

W wyniku powyższego Wykonawca uważa, że jeśli rozliczenie kontraktu następuje na podstawie pozycji budżetowych, dla których Spółka przedstawiła cenę, w których jedną z pozycji stanowi ubezpieczenie budowy to tym samym następuje powiązanie kosztu ubezpieczenia budowy z konkretnym przychodem. W takiej sytuacji, poniesione koszty ubezpieczenia budowy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu związanego z zapewnieniem ubezpieczenia budowy. Poniesione koszty ubezpieczenia budowy stanowią tym samym bezpośrednie koszty uzyskania danego przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonie robót budowlanych odbywa się zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2164). Wnioskodawca po wygranym przetargu przystępuje do realizacji kontraktu. Z tytułu wykonania umowy ponosi m.in. koszty związane z ubezpieczeniem budowy.

Spółka jest obowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych za okresy miesięczne. Sprzedaż następuje na podstawie zrealizowanych pozycji kosztorysowych. Jedną z pozycji kosztorysowych w miesięcznym rozliczeniu sprzedaży jest ubezpieczenie budowy, w stosunku do której Wnioskodawca również określił swoją cenę sprzedaży. Zatem, wydatek w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej jest ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.

Ponadto, można stwierdzić, że skoro poniesiony koszt zakupu polisy ubezpieczeniowej można powiązać bezpośrednio z przychodem z wystawianych faktur, to koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej powinny zostać rozpoznane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przestawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że koszty polisy ubezpieczeniowej dla danej umowy budowlanej, które są zwracane przez zamawiającego w konkretnym strumieniu przychodów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami i zaliczyć w koszty podatkowe w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodom zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.