IBPB-1-3/4510-740/15/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, zapłacone jednakże przez "Spółkę X" przed aportem (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, zapłacone jednakże przez "Spółkę X" przed aportem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT. Spółka w dniu 21 października 2015 r. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki jest "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka X"). W ramach planowanej reorganizacji działalności gospodarczej, "Spółka X" zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przedmiot wkładu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Wraz z wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawca przejmie również zobowiązania funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem. Wartość wkładu niepieniężnego (tzn. wartość aportowanego Przedsiębiorstwa) ustalona zostanie jako wartość bilansowa aktywów netto Przedsiębiorstwa, tzn. wartość aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań związanych z Przedsiębiorstwem. Wartość udziałów otrzymanych przez "Spółkę X" będzie odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego, tzn. wartości Przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, jakie przejmie Spółka.

W związku z aportem Przedsiębiorstwa oraz przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań funkcjonalnie - związanych z Przedsiębiorstwem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty nieuregulowanych przez "Spółkę X" do dnia aportu zobowiązań wynikających z faktur:

We wszystkich wymienionych powyżej sytuacjach, faktury dokumentujące zobowiązania funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem zostaną zapłacone bezpośrednio na rzecz kontrahenta przez Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca (jako nabywca przedsiębiorstwa oraz podmiot, który przejął zobowiązania funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem) zobowiązany będzie do spełnienia świadczenia wynikającego z tych faktur. Dotyczy to zarówno faktur wystawionych przed dniem aportu, jak również faktur wystawionych po dniu aportu (faktury związane z Przedsiębiorstwem mogą zostać wystawione po dniu aportu na "Spółkę X", ponieważ termin na wystawienie faktury mija 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę). Ponadto, może również zaistnieć sytuacja, w ramach której "Spółka X" przed aportem poniesie koszty, które będą bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznanymi po aporcie przez Wnioskodawcę, tzn. "Spółka X" przed aportem zapłaci na rzecz kontrahenta zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przed aportem na "Spółkę X", natomiast przychody związane z tymi kosztami rozpoznane zostaną po aporcie przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki wynikające z faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, zapłacone przez "Spółkę X" przed aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są takie koszty, które spełniają kumulatywnie następujące warunki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki wynikające z faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, zapłacone przez "Spółkę X" przed aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowe wydatki będą bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę, nie będą więc pozostawały w bezpośrednim związku z przychodami "Spółki X". Wydatki wynikające z przedmiotowych faktur, będą natomiast spełniały wszystkie wymienione na wstępie warunki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że mimo że to "Spółka X" przed aportem ureguluje należności wynikające z przedmiotowych faktur, wydatki te należy uznać za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych składników tego wkładu (innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Powyższy przepis statuuje zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych przejętych w ramach aportu. Uwzględniając powyższą zasadę, należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania rozliczeń "Spółki X" w zakresie wydatków, które będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotowe wydatki będą definitywne (bezzwrotne), będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Podsumowując, wydatki wynikające z faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, zapłacone przez "Spółkę X" przed aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Za powyższym stanowiskiem przemawia również moment, w którym przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (...). Biorąc pod uwagę powyższą regulację, wydatki wynikające z faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, zapłacone przez "Spółkę X" przed aportem, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w sytuacji w której dojdzie do wniesienia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółkę X") w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) regulujące zagadnienia sukcesji podatkowej zawarte w art. 93-93e tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.

Z ww. przepisów jasno wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka w ramach planowanej reorganizacji otrzyma od "Spółki X" w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa "Spółka X" ureguluje zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przed aportem, dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wskazano we wniosku zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przed aportem na "Spółkę X" zostaną uregulowane przez "Spółkę X", a zatem zostaną uregulowane przez inny podmiot niż Wnioskodawca, to z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ponosi żadnego wydatku w sensie ekonomicznym, nie jest uprawniony do zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem podstawowej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę. Ponadto, zwrócić uwagę należy, że przedmiotowe faktury jak wskazano we wniosku, zostały wystawione na "Spółkę X", a zatem zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca nie jest uprawniony do ich zarachowania w poczet kosztów podatkowych, bowiem faktury te nie stanowią podstawy do zapisów w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do kontynuacji rozliczeń wynikających z faktur dotyczących kosztów bezpośrednich na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Cytowany art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., dotyczy bowiem ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, w sytuacji uregulowania przez "Spółkę X" na rzecz kontrahenta zobowiązań wynikających z faktur wystawionych na Spółkę X" przed aportem, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.