IBPB-1-3/4510-733/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane koszty nabycia świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w sytuacji umorzenia świadectw lub poniesienia opłaty zastępczej po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (który w sytuacji Spółki zawsze następuje przed terminem do złożenia zeznania) są potrącalne w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 15 ust. 4c tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane koszty nabycia świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w sytuacji umorzenia świadectw lub poniesienia opłaty zastępczej po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (który w sytuacji Spółki zawsze następuje przed terminem do złożenia zeznania) są potrącalne w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 15 ust. 4c tej ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

XS.A. (dalej: "Spółka") jest podmiotem wytwarzającym i dystrybuującym energię elektryczną, na którym ciąży obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu Prawa energetycznego posiadającym koncesje na obrót i dystrybucję energii elektrycznej, a także odbiorcą przemysłowym w rozumieniu Prawa energetycznego, co oznacza, że obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia odnosi się do energii elektrycznej zakupionej i/lub sprzedanej (Spółka nie wyklucza bowiem sytuacji, że przestanie być odbiorcą przemysłowym pozostając posiadaczem koncesji na obrót energia elektryczną lub przestanie być koncesjonariuszem pozostając odbiorą przemysłowym).

Wnioskodawca nabywa bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązani uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (...). Zakres obowiązku zależny jest od dokonanego zakupu energii elektrycznej przez odbiorców przemysłowych lub od całkowitej sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tą energię odbiorcom końcowym.

Niespełnienie powyższego obowiązku w pełnym zakresie skutkuje koniecznością uiszczenia opłaty zastępczej.

Spółka na bieżąco nabywa świadectwa pochodzenia energii, które w kolejnym roku (roku następującym po roku, w którym dokonano zakupu lub sprzedaży energii) są przedstawiane do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki. Może się zdarzyć, że Spółka uiszcza (w tym samym momencie - w kolejnym roku) opłatę zastępczą w części, w której nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia. Spółka na podstawie odrębnych przepisów jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego.

Dzień umorzenia świadectw (uiszczenia opłaty zastępczej) może nastąpić po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok poprzedni, tj. za rok w którym dokonano zakupu/sprzedaży energii elektrycznej powodującej obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane koszty nabycia świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w sytuacji umorzenia świadectw lub poniesienia opłaty zastępczej po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (który w sytuacji Spółki zawsze następuje przed terminem do złożenia zeznania) są potrącalne w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane koszty nabycia świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i w sytuacji ich umorzenia lub poniesienia opłaty zastępczej po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (który następuje przed terminem do złożenia zeznania) są potrącalne w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Regulacje u.p.d.o.p. przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, pośród przepisów u.p.d.o.p. brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. W literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10) dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Kwestię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego reguluje przepis art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy - w sytuacji wypełnienia obowiązku związanego ze sprzedażą energii jest to związek z przychodami z tytułu obrotu i dystrybucji energii elektrycznej, natomiast w przypadku wypełnienia obowiązku związanego z zakupem energii jest to związek z przychodami z tytułu wytworzonych towarów. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego, które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10, w którym wskazał, że (...) wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie zajmuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - przykładowo w interpretacjach IBPBI/2/423-1186/14/k.p. z 29 grudnia 2014 r. oraz IBPBI/2/423-1401/14/k.p. z 3 marca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.