IBPB-1-3/4510-731/15/AB - CIT w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym udziału zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym udziału zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną (stan faktyczny) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym udziału zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") produkuje i sprzedaje m.in. profesjonalne uszczelki i produkty pochodne dla branży motoryzacyjnej, AGD i budowlanej. Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"), a tytułem do prowadzenia tej działalności w SSE są dwa zezwolenia (z 2005 r. oraz z 2012 r.) w których odnosząc się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, szczegółowo określono zakres wyrobów i usług objętych zezwoleniem. Wobec powyższego, przychody Spółki ze sprzedaży tak wyprodukowanych wyrobów są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

W ramach działalności strefowej Wnioskodawca w niektórych przypadkach zleca częściową obróbkę materiałów, z których wykonywany jest wyrób strefowy, kooperantom zewnętrznym (np. lakierowanie, sztancowanie taśmy, pokrywanie materiału flockiem lub folią z klejem), którzy wykonują te usługi w swoich zakładach poza terytorium SSE. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszelkich niezbędnych czynności bez udziału kooperantów. Spółka podkreśla, że zakupione usługi są niezbędne do wytworzenia produktów zamówionych przez klientów. Zasadnicze prace nad wyprodukowaniem danego wyrobu podejmowane są jednak na terenie SSE.

Z uwagi na zakres czynności wykonywanych w ramach współpracy z kooperantami, Spółka zainteresowana jest uzyskaniem interpretacji dla wskazanych poniżej przypadków.

1. Zakupiony materiał jest poddawany obróbce przez Spółkę - na terenie SSE następuje ekstruzja (wyciskanie), a następnie produkt jest konfekcjonowany (zgrzewanie, obrabianie oraz pakowanie). Kolejnym krokiem jest przekazanie towaru do kooperanta zewnętrznego w celu wykonania usług lakierowania. Po wykonaniu tej usługi produkt jest poddawany na terenie SSE (w zakładzie Spółki) procesowi ręcznemu nakładania taśmy.

2. Od zewnętrznego kooperanta nabywana jest usługa sztancowania nabytej wcześniej taśmy. Po otrzymaniu przez Spółkę wysztancowanej taśmy, na terenie SSE następuje ekstruzja (wyciskanie) zakupionego materiału.

3. Zakupiony materiał jest poddawany obróbce przez Spółkę - na terenie SSE następuje ekstruzja (wyciskanie), a następnie produkt jest konfekcjonowany (wylewka, obróbka oraz pakowanie). Kolejnym krokiem jest przekazanie towaru do pokrycia flockiem (możliwe jest również lakierowanie). Po wykonaniu tej usługi gotowy produkt powraca na teren SSE, gdzie podlega kontroli jakości oraz jest przepakowywany.

4. Kooperant zewnętrzny pokrywa dostarczony przez Spółkę materiał folią z klejem i dokonuje cięcia materiału na wymiar. Otrzymany przez Spółkę półprodukt jest obrabiany na terenie SSE - następuje ekstruzja (wyciskanie).

5. Od zewnętrznego kooperanta nabywana jest usługa sztancowania taśmy. Po otrzymaniu przez Spółkę wysztancowanej taśmy na terenie SSE następuje ekstruzja (wyciskanie) zakupionego materiału, a następnie cięcie oraz pakowanie wyrobu.

6. Zakupiony materiał jest poddawany obróbce przez Spółkę - na terenie SSE, następuje ekstruzja (wyciskanie), a następnie produkt jest konfekcjonowany (następuje zgrzewanie, rozrywanie, obrabianie oraz pakowanie). Kolejnym krokiem jest przekazanie towaru do kooperanta zewnętrznego w celu wykonania usług talkowania, promolowania oraz pakowania. Po wykonaniu tych usług gotowy produkt powraca na teren SSE i jest sprzedawany.

7. Zakupiony materiał jest poddawany obróbce przez Spółkę - na terenie SSE, następuje ekstruzja (wyciskanie), a następnie produkt jest konfekcjonowany (następuje zgrzewanie, obrabianie oraz pakowanie). Kolejnym krokiem jest przekazanie go do kooperanta zewnętrznego w celu wykonania usługi lakierowania. Po wykonaniu tej usługi gotowy wyrób strefowy ze względów logistycznych nie powraca na teren SSE i jest bezpośrednio dostarczany do Klienta Spółki.

W dniu 7 czerwca 2013 r. Spółka złożyła do właściwego organu podatkowego dwa wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zbliżony stan faktyczny sprawy i stawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej pytanie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem SSE), stanowi dla Spółki przychód z działalności strefowej. Jednocześnie, Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie uznała, że w wariantach produkcji, w których Spółka zleca podwykonawcy wykonanie jedynie nieznacznego zakresu usług, w tym na końcu procesu produkcyjnego, a zasadniczy proces produkcji jest wykonywany przez Spółkę w strefie - wytwarzany produkt jest w dalszym ciągu wyrobem strefowym. Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży wyrobu strefowego jest przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanych interpretacjach indywidualnych z 2 września 2013 r., Znak: ILPB3/423-268/13-2/AO oraz Znak: ILPB3/423-267/13-2/AO uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że jeżeli jakaś faza działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia. Dodatkowo, zdaniem Organu podatkowego, w takiej sytuacji należy wydzielać tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tekst jedn.: koszty tej fazy produkcji + marża).

Stosując się do drugiej z ww. interpretacji Znak: ILPB3/423-267/13-2/AO, która dotyczyła przypadku 6 i przypadku 7, Spółka wyodrębnia obecnie tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy ostatniej fazy produkcji realizowanej z udziałem zakupu usług spoza terenu SSE, i opodatkowuje statystyczny dochód tak, jak przedstawił to Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej.

Wobec jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne w bardzo zbliżonych stanach faktycznych spraw oraz wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów, prezentowanego w wydawanych w ostatnim roku interpretacjach indywidualnych, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, że uprawniona jest do zmiany sposobu postępowania (odzwierciedlającego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione w wydanych interpretacjach indywidualnych), tj. do kwalifikacji całości przychodów z działalności prowadzonej w SSE w granicach uzyskanych zezwoleń, do przychodów zwolnionych z opodatkowania - bez względu na fakt, że w niektórych fazach produkcji korzysta z usług kontrahentów spoza SSE.

W konsekwencji, Spółka nie miałaby również obowiązku statystycznego wyodrębniania przychodów i kosztów oraz ustalania wyniku na tej fazie działalności, w której uczestniczą podwykonawcy. Spółka zamierza zadeklarować przedmiotowe przychody, jako wolne od opodatkowania przychody ze sprzedaży wyrobów strefowych w zeznaniu podatkowym składanym za 2015 r. Koszty usług podwykonawców nie stanowią bowiem dla Spółki działalności prowadzonej poza terenem SSE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem SSE), stanowi dla Spółki przychód z działalności strefowej... (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przychody z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W myśl wskazanego przepisu, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282, dalej: "ustawa o SSE"), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej.

Z powyższych uregulowań wynika, że dochód przedsiębiorcy podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, pod warunkiem, że uzyskany jest z działalności gospodarczej prowadzonej:

W przypadku Spółki oba warunki są spełnione, gdyż dochody uzyskiwane przez nią pochodzą z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie uzyskanych przez Spółkę zezwoleń. Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka, prowadząc działalność gospodarczą wyłącznie na terenie SSE, dokonuje zakupu usług od kooperantów zewnętrznych. Usługi te stanowią bowiem jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem strefy.

Ponadto, w obecnych realiach gospodarczych procesy produkcyjne (w tym zwłaszcza złożone) nie odbywają się w praktyce w jednym zakładzie, a przedsiębiorcy często korzystają z usług podwykonawców posiadających specjalistyczną wiedzę i urządzenia. Pomoc kooperantów zewnętrznych przy produkcji towarów jest bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Zakupione usługi od podmiotów spoza SSE są niezbędne dla wyprodukowania produktu finalnego (strefowego). Bez udziału kooperantów zewnętrznych Spółka nie byłaby w stanie wykonać zamówień na rzecz klientów. Korzystanie z usług podwykonawców warunkuje więc uzyskanie przychodu z tytułu działalności prowadzonej w strefie.

Podkreślić należy, że każda działalność produkcyjna wymaga użycia (wykorzystania) środków pochodzących spoza terenu SSE. Zasadniczo, przedsiębiorca strefowy nabywa materiał do produkcji od podmiotu zewnętrznego. Należy przy tym podkreślić, że zazwyczaj materiał ten nie został wyprodukowany w strefie. Nawet w przypadku, gdy przedsiębiorca wytwarza produkt z własnych materiałów (lub materiałów nabytych od innego przedsiębiorcy strefowego) konieczne jest wykorzystanie innych zewnętrznych środków (takich jak woda, prąd, czy gaz). Przedsiębiorca prowadzący działalność w strefie jest zatem w znacznym stopniu uzależniony od podmiotów zewnętrznych (dostawców materiałów, czy mediów). Nie oznacza to jednak, że Spółka prowadzi działalność poza terenem SSE. Dla takiego stwierdzenia niezbędne byłoby fizyczne wyodrębnienie działalności przedsiębiorcy (założenie nowego zakładu) poza terenem SSE.

O tym mówią rozporządzenia: Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465) oraz archiwalne Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, w których również przewidziano zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy (§ 5 ust. 5 zdanie pierwsze oraz odpowiednio § 5 ust. 3 zdanie pierwsze). Tutaj jednak wprost postanowiono, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 zdanie drugie oraz odpowiednio § 5 ust. 3 zdanie drugie). Natomiast, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc dotyczące szacowania dochodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi) stosuje się odpowiednio. Na marginesie tylko warto zaznaczyć, że w uzasadnieniach poprzednio wydanych Spółce interpretacji indywidualnych organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do tych przepisów, pomimo, że uznał, że Spółka prowadzi działalność poza terenem strefy i wskazał na obowiązek ustalania wyniku finansowego z fazy produkcji prowadzonej poza strefą.

Niemniej, w odniesieniu do § 5 ust. 5 oraz § 5 ust. 3 ww. rozporządzeń, Spółka w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13, zgodnie z którym przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług o charakterze subsydiarnym, pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. (...) Oczekiwanie, by Skarżąca wyodrębniła w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym, podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej, czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania (...).

Reasumując, w wariantach produkcji, w których Spółka zleca podwykonawcom wykonanie jedynie nieznacznego zakresu usług (np. lakierowania, pokrycia flockiem, czy sztancowania taśmy), a zasadniczy proces produkcji jest wykonywany przez Spółkę w strefie - wytwarzany produkt jest w dalszym ciągu wyrobem strefowym, niezależnie od fazy produkcji, w której skorzystano z usług podwykonawców. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, a Spółka nie ma obowiązku wyodrębniania z całości przychodów ze sprzedaży produktu strefowego tej części przychodów i kosztów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej z udziałem kontrahentów zewnętrznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13 oraz z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10,

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 960/12,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-223/15-4/KJ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

* 1 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-187/15/MW,

* 15 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-213/15/SD,

* 16 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1380/14/SD,

* 1 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/1/423-34/11/KB.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465), zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada dwa Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Produkuje i sprzedaje m.in. profesjonalne uszczelki i produkty pochodne dla branży motoryzacyjnej, AGD i budowlanej. W ramach działalności Wnioskodawca zleca częściową obróbkę materiałów z których wykonywany jest wyrób gotowy kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi w swoich zakładach (poza specjalną strefą ekonomiczną). We wniosku Wnioskodawca wskazał różne przypadki współpracy z kooperantami.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez zakład Spółki poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Wobec powyższego, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Zatem, nie wszystkie operacje prowadzone zgodnie z przedstawionym w opisie stanu faktycznego schematem produkcyjnym i zmierzające do wytworzenia produktów wymienionych w zezwoleniu mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), nie może w całości stanowić dla Spółki przychodu z działalności strefowej objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielania tego stanowiska bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.