IBPB-1-3/4510-729/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 25 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z aportem Działu handlu hurtowego do Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów otrzymanych wraz z Działem handlu hurtowego, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Towarów, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania Aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z aportem Działu handlu hurtowego do Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów otrzymanych wraz z Działem handlu hurtowego, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Towarów, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania Aportu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego i podmiotem Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Wnioskodawca pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem leków, wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (dalej łącznie: "Towary") sprzedawanych przez X S.A. - wiodącą spółkę Grupy, której akcje są notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

W związku z koniecznością dostosowania działalności Grupy do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 381) ("Rozporządzenie"), planowana jest restrukturyzacja Grupy, która ma polegać na wydzieleniu w ramach X S.A. jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie hurtowego obrotu Towarami (dalej: "Dział handlu hurtowego"). W świetle przepisów Rozporządzenia, podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu hurtowego Towarami będzie zobowiązany do posiadania stosownego zezwolenia na prowadzenie tej działalności w każdej lokalizacji. Obecnie X S.A. posiada jedno stosowne zezwolenie, prowadząc działalność w 8 lokalizacjach. W celu dostosowania prowadzonej działalności do przepisów prawa, Dział handlu hurtowego zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, skutkiem czego podniesiony zostanie kapitał zakładowy poprzez aport tego działu. Przeniesienie Działu handlu hurtowego na Spółkę stanowi wyraz dostosowania się do wymogów Rozporządzenia, ponieważ aktualnie Wnioskodawca posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w każdej z 8 lokalizacji, w której prowadzić będzie działalność w ramach Działu handlu hurtowego. Ponadto, Wnioskodawca (który w całości jest kontrolowany przez X S.A., posiadający 100% kapitału zakładowego w tej spółce), pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem i konsygnacją Towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W następstwie aportu komplementarne wobec siebie obszary, tj. obrót hurtowy i logistyka zostaną połączone w ramach jednego podmiotu Grupy.

Planowane zmiany, wymuszone koniecznością dostosowania się do wskazanych powyżej regulacji prawnych, mają na celu wprowadzenie zmian w strukturze Grupy. Celem tych zmian jest doprowadzenie do sytuacji, w której struktura Grupy będzie ukształtowana na zasadach właściwych dla holdingu, tj.:

* istnieje jeden podmiot, którego akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, którego głównym celem jest działalność holdingowa polegająca na zarządzaniu spółkami zależnymi wchodzącymi w skład Grupy,

* podmiot ten nie prowadzi podstawowej działalności operacyjnej dla Grupy obejmującej hurtowy obrót Towarami, lecz co do zasady zajmować się będzie innymi obszarami działalności gospodarczej,

* główna działalność operacyjna polegająca na hurtowym obrocie Towarami w ramach Grupy prowadzona będzie przez spółki zależne, w szczególności przez Wnioskodawcę, do którego wniesiony zostanie Dział handlu hurtowego X S.A.

W kontekście powyższych założeń, po przeprowadzeniu restrukturyzacji, X S.A. będzie pełniła głównie funkcję tzw. spółki holdingowej, tj. podmiotu wyspecjalizowanego, odpowiedzialnego za zarządzanie spółkami wchodzącymi w skład Grupy. W zakresie dotychczasowych zadań Wnioskodawcy pozostaną również pozostałe rodzaje działalności, które aktualnie mają charakter poboczny lub pomocniczy w stosunku do głównego źródła przychodów Spółki, tj. np. działalność hotelarsko-gastronomiczna.

Wyodrębnienie i aport Działu handlu hurtowego.

XSA. w pierwszej kolejności dokona wydzielenia zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa obejmującego Dział handlu hurtowego, który funkcjonuje samodzielnie niezależnie od innych komórek organizacyjnych X S.A. (w tym działu zajmującego się działalnością hotelarsko-gastronomiczna).

Do wyodrębnionego Działu handlu hurtowego przydzielone zostaną wybrane zobowiązania oraz składniki majątkowe (obejmujące m.in. środki trwałe, zapasy, Towary, wybrane należności i środki pieniężne). Po wyodrębnieniu, Dział handlu hurtowego zostanie wniesiony do Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport"). Dział handlu hurtowego wyodrębniony z X S.A. będzie stanowił w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), (dalej: "ZCP").

Wnioskodawca zaznacza, że on sam oraz X S.A., jako podmiot wnoszący Aport, zwrócili się do Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej o potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej, że Dział handlu hurtowego stanowi ZCP.

W ramach Aportu Działu handlu hurtowego, Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, w szczególności:

* środki trwale, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz Towary przypisane do Działu handlu hurtowego,

* prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez X S.A. (w tym dotyczące magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego),

* wybrane należności związane z działalnością Działu handlu hurtowego (dalej: "Należności"),

* część środków pieniężnych X SA.

Po otrzymaniu Aportu, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność przypisaną do Działu handlu hurtowego i w konsekwencji, będzie sprzedawał Towary i uzyskiwał wpływy pieniężne z tytułu regulowania Należności przez kontrahentów.

Ponadto, w ramach Działu handlu hurtowego X S.A. poniosła wydatki, które zostały na potrzeby księgowe ujęte jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ("RMK"). Rozliczenia te służą rozliczeniu w czasie kosztów wynikających m.in. z remontów środków trwałych, opłat z tytułu leasingu operacyjnego, czynszów najmu, prenumerat i ubezpieczeń majątkowych. Wartość tych czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie zatem wchodziła w skład Aportu (a w konsekwencji, rozliczenia międzyokresowe kosztów zostaną nabyte przez Wnioskodawcę).

Koszty ujęte jako RMK zostały przez X S.A. rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów jedynie w zakresie, w jakim zostały ujęte w księgach rachunkowych tej spółki jako koszt, tj. X S.A. rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów jedynie tę część RMK, która została ujęta w jej księgach jako koszty księgowe. Po dokonaniu Aportu, Wnioskodawca będzie kontynuował zaliczanie nabytych RMK do kosztów księgowych proporcjonalnie do okresu, którego te nabyte RMK dotyczą (tekst jedn.: generalnie, Spółka zaliczy do kosztów księgowych wartość RMK w tej części, w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona jako koszt księgowy i podatkowy przez X S.A).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z aportem Działu handlu hurtowego do Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów otrzymanych wraz z Działem handlu hurtowego, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Towarów, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania Aportu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów otrzymanych wraz z Działem handlu hurtowego, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Towarów, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania Aportu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład aportu w postaci Działu handlu hurtowego wejdą Towary, które są przedmiotem obrotu. W związku z faktem, że Wnioskodawca zamierza kontynuować dotychczasową działalność Działu handlu hurtowego, będzie on dokonywał sprzedaży Towarów, która jest podstawowym źródłem przychodów związanych z działalnością przypisaną do Działu handlu hurtowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kolejne jednostki redakcyjne art. 15 ustawy o CIT, regulują w sposób szczegółowy zasady ustalania niektórych rodzajów kosztów uzyskania przychodu.

Taka technika prawodawcza wskazuje, że ustawodawca w przypadku niektórych kategorii, czy rodzajów wydatków formułuje dodatkowe zasady dotyczące ustalania ich wysokości.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustawodawca uregulował kwestię określenia wartości podatkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu ustawodawca zobowiązał podatnika do ujęcia tych składników majątku zgodnie z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych wnoszącego aport.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Towarów przejętych w ramach Aportu ZCP zastosowanie będzie miała zasada określona w art. 15 ust. 1u w związku z ust. 1s ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. W myśl natomiast pkt 2 - w przypadku pozostałych składników (a zatem także Towarów), ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytego w drodze aportu, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w ust. 1s, to jest w przypadku takich składników majątku, jak Towary, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość tych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 15 ust. 1u w związku z ust. 1s ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów otrzymanych wraz z Działem handlu hurtowego, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Towarów, która wynika z ksiąg podatkowych X SA.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie podzielił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2012 r., sygn. II FSK 613/11, zgodnie z którym W takim przypadku zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów wprost potwierdzono w wprowadzonym od 1 stycznia 2011 r. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. (por. art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 226, poz. 1478 oraz treść uzasadnienia projekt nowelizacji). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc danie możliwości wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku, w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu. Zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej.

Stanowisko to odnośnie do Towarów podzielił także tutejszy Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK, w której odstąpił od uzasadnienia uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: W konsekwencji, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie art. 15 ust. 1u w związku ust. 1s u.p.d.o.p., Spółka stoi na stanowisku, że wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Towarów, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem cen zakupu tych Towarów.

Tak więc, w związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów otrzymanych wraz z Działem handlu hurtowego, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Towarów, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania Aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, nadmienić należy że przedmiotem wniosku nie była ocena, czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.