IBPB-1-3/4510-719/15/APO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 30 listopada 2015 r., data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części ze środków umorzonej pożyczki - jest prawidłowe

* (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

* powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzonych odsetek od pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim (15 grudnia 2015 r. do tut. BKIP) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części ze środków umorzonej pożyczki,

* powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzonych odsetek od pożyczki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2000 r. Spółka otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska na inwestycję - Budowa Geotermalnej Sieci Ciepłowniczej. Sieć ciepłownicza została oddana do użytku w październiku 2001 r. i podlegała amortyzacji w latach 2001-2015. Koszty amortyzacji stanowiły koszty uzyskania przychodu, w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Do 2015 r. spłacono 50% zaciągniętej pożyczki tj. 1 500 000 zł. W dniu 30 września 2015 r. pozostała część pożyczki (50%) została umorzona tj. 1 500 000 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 21 983,32 zł.

Zgodnie z zapisami umowy o umorzenie, warunkiem umorzenia jest:

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do niezbywania przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących aktywa nabyte, wytworzone, lub których wartość została podwyższona w ramach zadania inwestycyjnego, dofinansowanych ze środków pochodzących z umorzenia.

W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji ww. zadania, w szczególności nieterminowej jego realizacji, nierozliczenia zadania zgodnie z postanowieniami ww. umowy, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznych i rzeczowych, a także niedopełnienia obowiązku użytkowania zadania w okresie 5 lat, licząc od daty przekazania go do użytkowania, Spółka może zostać zobowiązana do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty wraz z oprocentowaniem, w wysokości odsetek od zaległości podatkowych, od dnia wejścia w życie Uchwały Rady Nadzorczej Funduszu o umorzeniu pożyczki, do dnia faktycznego zwrotu żądanej kwoty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania, w związku z zawartą umową umorzenia pożyczki, należy rozpoznać w dacie spełnienia ostatniego warunku, którym jest zakończenie 5-letniego okresu użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem, wynikającym z umowy warunkowego umorzenia tj. 30 września 2022 r., czy w dacie terminu zakończenia realizacji zadania - sporządzenia protokołu odbioru tj. 30 września 2017 r., czy może w dacie zawarcia umowy o umorzenie tj. 30 września 2015 r.

Czy koszty amortyzacji nowo wybudowanego środka trwałego, sfinansowanego ze środków umorzonej pożyczki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o p.d.o.p... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy wartość umorzonych odsetek w kwocie 21 983,32 zł stanowi przychód podatkowy, w świetle ustawy o p.d.o.p., i w jakiej dacie... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Umorzenie pożyczki zostało przyznane warunkowo, jego skuteczność uzależniona jest od wypełnienia warunków określonych w umowie o umorzenie. Zawarta umowa ma charakter warunkowy, jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie - do momentu wypełnienia wszystkich warunków, wynikających z umowy umorzenia. Umorzenie pożyczki zostało uzależnione od przeznaczenia równowartości kwoty umorzenia na konkretną inwestycję, wskazaną w umowie o umorzenie pożyczki - dopiero całkowite rozliczenie wobec Funduszu kwoty warunkowo umorzonej oraz osiągnięcie efektu rzeczowego i ekologicznego, a także 5-letnie użytkowanie zrealizowanej inwestycji spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia. W związku z powyższym, przychód podatkowy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., należy rozpoznać 30 września 2017 r. tj. w terminie zakończenia realizacji zadania, rozumianego jako data sporządzenia protokołu odbioru.

Rurociąg ciepłowniczy zostanie przyjęty do użytkowania 30 września 2017 r., a od października 2017 r. będzie podlegał amortyzacji. Amortyzacja rurociągu będzie stanowiła podatkowe koszty uzyskania przychodu, a równowartość odpisu amortyzacyjnego będzie stanowiła przychód podatkowy. Zatem, umorzenie przedmiotowej pożyczki będzie obojętne dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2. Wartość umorzonych odsetek od wyżej wymienionej pożyczki stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że Spółka nieodpłatnie korzysta z cudzego kapitału. W związku z powyższym, umorzenie odsetek od pożyczki w kwocie 21 983,32 zł spowoduje, że po stronie Spółki wystąpi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., a co za tym idzie wartość tychże odsetek będzie generowała w Spółce przychód podatkowy w dniu zawarcia umowy o umorzenie tj. 30 września 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p., dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Instytucja "warunku" została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym "zawieszającym" powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, skuteczność prawna umorzenia pożyczki została "przesunięta" w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW, będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. zakończenie 5-letniego okresu użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem (30 września 2022 r.), a nie jak twierdzi Spółka termin zakończenia realizacji zadania rozumiany jako data sporządzenia protokołu odbioru.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanego środka trwałego, sfinansowanego ze środków umorzonej pożyczki, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o p.d.o.p., wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, to w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania. Tym samym, odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p.) od środków trwałych, sfinansowanych w części z umorzonej pożyczki, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Reasumując, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki z WFOŚiGW stwierdza się co następuje.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". Wskazuje jednak - w art. 12 ust. 6 tej ustawy - w jaki sposób należy ustalać jego wartość.

Zgodnie z tym przepisem, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jako "nieodpłatne świadczenia", objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem.

Podsumowując, wartość umorzonych odsetek od udzielonej Wnioskodawcy pożyczki stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w dacie zawarcia umowy o umorzenie. Spółka bowiem, uzyskuje korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.