IBPB-1-3/4510-626/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy wkład ten podlegał będzie zwrotowi po rozwiązaniu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy wkład ten podlegał będzie zwrotowi po rozwiązaniu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową z 20 lipca 2015 r. X Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") zawarła z inną spółką Y Spółką komandytowo-akcyjną - (dalej: "Spółka") umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się wnieść do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wkład pieniężny w kwocie z góry ustalonej, celem sfinansowania wspólnego przedsięwzięcia. W zamian za wniesiony wkład Spółka uzyskała udział w zyskach Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Spółka nie uczestniczy w ewentualnych stratach Wnioskodawcy oraz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Wnioskodawcy, czy to związane ze wspólnym przedsięwzięciem, czy też inne zobowiązania Wnioskodawcy. Spółka nie ma ponadto wpływu na podejmowane przez Wnioskodawcę działania gospodarcze. Spółce zostały jedynie przyznane uprawnienia kontrolne wobec Wnioskodawcy w postaci możliwości przeglądania dotyczących go dokumentów oraz żądania wyjaśnień co do podejmowanych działań.

Umowa została zawarta na czas nieoznaczony i może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron w każdym czasie z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia. Strony przewidziały także przypadki, w których dopuszczalne jest natychmiastowe rozwiązanie umowy. Niezależnie jednak od przyczyny rozwiązania umowy, Spółka jest zawsze uprawniona do żądania zwrotu wniesionego wkładu pieniężnego w terminie 14 dni od dnia tego rozwiązania.

W rozliczeniach dotyczących wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawcy oraz Spółki wykorzystywane są dotychczas występujące u Wnioskodawcy elementy, jak rachunkowość czy rok obrotowy. Wobec uczestniczenia we wskazanym wyżej wspólnym przedsięwzięciu, Wnioskodawca prowadzi swoje księgi rachunkowe w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczącego wyłącznie tego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy wkład ten podlegał będzie zwrotowi po rozwiązaniu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaprezentowanego wyżej pytania, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w celu finansowania ich wspólnego przedsięwzięcia jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosunek prawny łączący Wnioskodawcę oraz Spółkę określić można jako tzw. "spółka cicha". Z uwagi na brak ustawowych uregulowań tego typu umowy uznaje się, że taki stosunek prawny jest tzw. umową nienazwaną opartą o zasadę swobody umów uregulowaną w art. 353 1 k.c.

Funkcjonowanie "spółki cichej" opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego (Spółkę) dysponującego majątkiem, wkładu na rzecz drugiego wspólnika prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu (Wnioskodawca). Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem - ani rzeczowej, ani majątkowej, ani nawet osobowej. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka taka jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron. Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych.

Natomiast, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych przychodem w rozumieniu powyższego przepisu są jedynie takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, bezzwrotny i definitywny, a których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2008 r., IBPB3/423-656/08/NG; E. Mazur Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych, Komentarz. Linie interpretacyjne, ABC 2009, komentarz do art. 12).

Tymczasem, jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, zgodnie z treścią zawartej między Wnioskodawcą a Spółką umowy, Spółce przysługuje uprawnienie do żądania zwrotu wniesionego w celu finansowania wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego wkładu pieniężnego w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy, każdorazowo w przypadku jej rozwiązania, tj. niezależnie od jego przyczyn.

Brak opodatkowania wkładu wniesionego przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych wynika więc z faktu, że ten wkład nie ma charakteru definitywnego. Kwoty tego typu, tj. podlegające zwrotowi nie stanowią przychodu podatkowego ani w momencie, gdy stają się one należne, ani też w chwili ich rzeczywistego otrzymania (M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014, komentarz do art. 12). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. akt: SA/SZ 1305/97) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem-jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi. Sąd ten podkreślił, że przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być tylko takie świadczenie, które jest definitywne.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt: III SA 3382/02 MoPod 2004, Nr 1, s. 3) Sąd ten stwierdził, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

Analogiczne do analizowanego w niniejszym stanie faktycznym zagadnienie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych rozstrzygnięte zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2014 r. (Znak: ILPB4/423-356/14-6/DS). Organ ten wskazał, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest, tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że o przychodzie można mówić tylko wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów prawa podatkowego wskazany organ podatkowy uznał, że wkład pieniężny do spółki cichej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wtedy, kiedy po rozwiązaniu umowy podlegał będzie on zwrotowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w ten sposób swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 14 marca 2013 r. (Znak: akt ILPB4/423-419/12-6/DS). W podanym rozstrzygnięciu organ podatkowy zauważył nadto, że art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania również w przypadku, kiedy zwrot następował będzie w formie odszkodowania wyliczonego odpowiednio do wartości wkładu z dnia rozwiązania umowy. W takim przypadku czynność wniesienia wkładu przez Wspólnika cichego w ramach Umowy spółki cichej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie, nie powstanie też przychód podatkowy.

Mając powyższe uwagi Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na względzie należy stwierdzić, że bez znaczenia dla kwalifikacji kwoty wpłaconej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy tytułem wkładu pieniężnego do spółki cichej jako przychodu podatkowego ma forma, w jakiej dokonany jest zwrot tego wkładu. Okolicznością istotną z punktu widzenia przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jedynie to, czy świadczenie pieniężne wniesione tytułem wkładu do spółki cichej będzie podlegało zwrotowi, czy też nie. W przypadku zwrotu i to w dowolnej formie, świadczenie to nie będzie miało charakteru definitywnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy "spółki cichej" jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące "spółki ciche" stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które - co oczywiste - nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach. Ponadto, o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń.

Wspólnicy zawiązujący "spółkę cichą" mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją "spółką cichą", co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że konstrukcja prawna "spółki cichej" jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże, taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której, Spółka ta zobowiązała się wnieść do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wkład pieniężny w celu sfinansowania wspólnego przedsięwzięcia. W zamian za wniesiony wkład Spółka uzyskała udział w zyskach. Zawarta umowa, jest umową na czas nieoznaczony z zachowaną możliwości jej rozwiązania, przez każdą ze stron z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia. W warunkach umowy strony zawarły również zapis, że w określonych przypadkach możliwe jest natychmiastowe rozwiązanie umowy. Niezależnie jednak od przyczyn rozwiązania umowy Spółka jest zawsze uprawniona do żądania zwrotu wniesionego wkładu.

Wobec powyższego opisu, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia powstania przychodów podatkowych w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu do Wnioskodawcy.

Katalog przychodów podatkowych określony został w przepisach art. 12-14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Regulacja art. 12 tej ustawy, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie, musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wkład pieniężny wniesiony przez "wspólnika cichego", w sytuacji, gdy będzie podlegał zwrotowi po rozwiązaniu umowy, nie ma charakteru definitywnego przysporzenia, ponieważ Wnioskodawca może być zobowiązany do zwrotu tej wpłaty (wówczas wpłata ta ma charakter zwrotny). W związku z czym, nie powinien być rozpoznywany przez Wnioskodawcę jako przychód.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.