IBPB-1-3/4510-610/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka w związku z wystawieniem 15 października 2015 r., w wyniku zawartej ugody sądowej 30 września 2015 r., która uprawomocniła się 7 października 2015 r., korekty noty obciążeniowej z czerwca 2014 r., winna pomniejszyć wysokość przychodu osiągniętego w 2015 r. o ww. kwotę, czy też dokonać korekty za czerwiec 2014 r. i w efekcie za 2014 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka w związku z wystawieniem 15 października 2015 r., w wyniku zawartej ugody sądowej 30 września 2015 r., która uprawomocniła się 7 października 2015 r., korekty noty obciążeniowej z czerwca 2014 r., winna pomniejszyć wysokość przychodu osiągniętego w 2015 r. o ww. kwotę, czy też dokonać korekty za czerwiec 2014 r. i w efekcie za 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

20 listopada 2013 r. X Sp. z o.o. (dalej również: "Wnioskodawca"), zawarła umowę kupna nieruchomości. Nieruchomość, która była przedmiotem ww. umowy składała się z działki (gruntu), który był zabudowany obiektem handlowo-usługowym - centrum handlowym. Strony w treści umowy ustaliły, że zapłata ceny nastąpi ratami - w ilości dwóch rat. Pierwsza cześć ceny zapłaty miała nastąpić w terminie 3 dni od daty zawarcia umowy (w całości została przez X uregulowana) zaś cześć pozostała w wysokości 863.460,00 zł miała zostać zapłacona w terminie do 31 maja 2014 r. W treści tej umowy strony także ustaliły, że Sprzedająca spółka zobowiązuje się własnym działaniem doprowadzić do wynajmu i uruchomienia sprzedaży przez podmiot trzeci (najemcę) w części sprzedawanej nieruchomości - tzn. znalezienia najemcy na lokal który nie był w dniu zawarcia umowy przedmiotem najmu. Cena zakupu nieruchomości wynikała także z tego, że w ww. nieruchomości (budynku) podmioty trzecie wynajmowały powierzchnie handlowo-usługowe, zaś X zakupiła ww. nieruchomość właśnie z zamiarem dalszego jej wynajmowania. Strony umowy posiadają w zakresie swojego PKD - wynajem nieruchomości. Z uwagi na fakt, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży całość powierzchni przeznaczonej pod wynajem nie była wynajęta, sprzedający aby nie obniżać ceny wcześniej pomiędzy stronami ustalonej, zobowiązał się do doprowadzenia do wynajmu ww. części nieruchomości. W przypadku, gdyby Sprzedająca nie wywiązała się z ww. obowiązku, X była uprawniona do naliczenia i obciążenia Sprzedającej karą umowną w wysokości 863.460,00 zł tj. w wysokości jaka odpowiadała wysokości drugiej raty z umowy sprzedaży. Dodatkowo, X co do obowiązku zapłaty poddała się rygorowi egzekucji wprost z aktu notarialnego w trybie art. 777 § 1 k.p.c. Sprzedająca, nie wywiązała się z umownego obowiązku. W dniu 2 czerwca 2014 r., X obciążyła Sprzedającą karą umowną - wystawiając stosowną notę księgową 1/2014 i wzywając Sprzedającą do zapłaty ww. kwoty w terminie 7 dni - tak jak przewidywały warunki ww. umowy. W dniu 9 czerwca 2014 r., X w trybie kodeksu cywilnego dokonała potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. potrąciła kwotę 863.460,00 zł (należność Sprzedającej) z należnością wynikającą z noty księgowej 1/2014 r. Tym samym obie wierzytelności wzajemnie wygasły. X ujęła kwotę wynikającą z noty księgowej jako kwotę brutto (kara umowna nie podlega obciążeniu podatkiem VAT jako kara), po stronie przychodów i tym samym powiększyła podstawę opodatkowania za czerwiec 2014 r. i w efekcie za 2014 r. Należność wynikającą z kary umownej dla X stała się przychodem, co poddano stosownemu opodatkowaniu. W celu umożliwienia Sprzedającej "odrobienia" obciążającej ją kary umownej, X wyraziła zgodę, aby Sprzedająca wynajęła od X ww. lokal z prawem dalszego podnajmu na okres 10 lat i w przypadku znalezienia podnajemcy uzyskała dochód na różnicy czynszu pomiędzy tym, który Sprzedająca uiszczała na rzecz X, a tym który uzyskiwała od podnajemcy. Sprzedająca podnajęła lokal po 31 maja 2014 r. uzyskując dochód w wysokości 4.800 zł netto co miesiąc. Przez okres obowiązywania umowy, Sprzedająca więc mogła uzyskać kwotę 576.000,00 zł netto co niwelowało w czasie kwotę obciążenia jej karą umowną. X zawierając ww. umowę nie przypuszczała, że Sprzedająca skorzysta z instytucji nadania aktowi notarialnemu rygoru wykonalności i skieruje postępowanie egzekucyjne przeciwko X o zapłatę kwoty 863.460,00 zł która została w wyniku kompensaty uregulowana 9 czerwca 2014 r. Sprzedająca wszczęła jednak postępowanie egzekucyjne względem X. W wyniku działań podjętych przez X i skierowanemu powództwu przeciwegzekucyjnemu Sąd Okręgowy we Wrocławiu tytułem zabezpieczenia zawiesił postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Sprzedającą i uwzględnił argumenty X. W dniu 30 września 2015 r. w trakcie pierwszej rozprawy sądowej, strony zawarły przed sądem ugodę, która uprawomocniła się 7 października 2015 r. W wyniku ugody karę umowną obciążającą Sprzedającą zmniejszono do kwoty 63.460,00 zł z tym zastrzeżeniem, że X od października 2015 r. przejęła prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu od Sprzedającej, a dotyczącej ww. spornego lokalu handlowego. Tym samym, X pomniejszyła kwotę kary umownej Sprzedającej o kwotę 800.000,00 zł. Wobec powyższego zachodzi konieczność pomniejszenia przychodów X o kwotę 800.000,00 zł w roku podatkowym 2015 r. - październik 2015 r. X stoi na stanowisku, że skoro ugoda została zawarta w 2015 r. i w październiku 2015 r. dokonano wystawienia stosownej korekty noty księgowej 1/2014 r. ww. kwota winna umniejszać przychód X w 2015 r. W chwili wystawienia noty 1/2014 X nie miała podstaw, aby wskazywać inną kwotę niż ta, która wynikała z umowy sprzedaży nieruchomości. Na dzień wystawienia noty 1/2014 kwota 863.460,00 zł była jedyną właściwą. Tym samym, brak jest podstaw, aby dokonywać wstecz kwoty pierwotnie wskazanej. Skutki zdarzeń dotyczących sytuacji bieżącej, a zaistniałe po wystawieniu noty w 2014 r., winny być uwzględniane na bieżąco. X w związku z zawartą ugoda sądową powinna dokonać korekty przychodów w miesiącu, w którym w wyniku zawartej ugody sądowej doszło do zmniejszenia kary umownej. Brak jest podstaw do wstecznego korygowania przychodów za czerwiec 2014 r. (zob tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2010 r. ILPB3/423/1004/09-2/KS oraz WSA w Bydgoszczy 2 czerwca 2010 r. I SA/Bd 395/10.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy X w związku z wystawieniem 15 października 2015 r., w wyniku zawartej ugody sądowej 30 września 2015 r., która uprawomocniła się 7 października 2015 r., korekty noty obciążeniowej z czerwca 2014 r. winna pomniejszyć wysokość przychodu osiągniętego w 2015 r. o ww kwotę, czy też dokonać korekty za czerwiec 2014 r. i w efekcie za 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zachodzi konieczność pomniejszenia przychodów X o kwotę 800.000,00 zł w roku podatkowym 2015 r. - październik 2015 r. X stoi na stanowisku, że skoro ugoda została zawarta w 2015 r. i w październiku 2015 r., dokonano wystawienia stosownej korekty noty księgowej 1/2014 r. ww. kwota winna umniejszać przychód X w 2015 r. W chwili wystawienia noty 1/2014 X nie miała podstaw aby wskazywać inną kwotę niż ta która wynikała z umowy sprzedaży nieruchomości. Na dzień wystawienia noty 1/2014 kwota 863.460,00 zł była jedyną właściwą. Tym samym, brak jest podstaw aby dokonywać wstecz kwoty pierwotnie wskazanej. Skutki zdarzeń dotyczących sytuacji bieżącej, a zaistniałe po wystawieniu noty w 2014 r., winny być uwzględniane na bieżąco. X w związku z zawartą ugoda sądową powinna dokonać korekty przychodów w miesiącu, w którym w wyniku zawartej ugody sądowej doszło do zmniejszenia kary umownej. Brak jest podstaw do wstecznego korygowania przychodów za czerwiec 2014 r. (zob. tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2010 r. ILPB3/423/1004/09-2/KS oraz WSA w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. I SA/Bd 395/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Niewątpliwie kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył swojego kontrahenta z powodu niewywiązania się z warunków umowy, powinna być kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g u.p.d.o.p. Zgodnie z podstawową zasadą określającą datę powstania przychodu wskazanego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje przy tym definitywny charakter przysporzenia. W konsekwencji, jeżeli dochodzi do zwrotu należności pierwotnie rozpoznanej jako przychód (np. z tytułu kary umownej), to stanowi to podstawę do dokonania korekty przychodu.

W niniejszej sprawie, w roku 2014 nastąpiło opisane wcześniej we wniosku zaliczenie w przychód podatkowy kwoty wynikającej z wystawionej noty księgowej.

Przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w historycznej dacie powstania przychodu.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią przepisów u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Fakt dokonania korekty przychodów nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

Biorąc pod uwagę zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu naliczonej kary umownej powstał w 2014 r., w związku z tym ugoda zawarta w 2015 r. nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Zatem, zmiana wysokości kary umownej skutkuje jedynie dokonaniem korekty wysokości przychodów, nie zaś zmianą daty ich powstania.

W przedmiotowej sprawie, skorygowanie na podstawie zawartej ugody, zaliczonej do przychodów podatkowych kwoty wynikającej z wystawionej noty księgowej nie wygeneruje nowego momentu powstania przychodu, lecz jedynie zmodyfikuje jego pierwotną wysokość.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien dokonać korekty przychodu za czerwiec 2014, co ostatecznie doprowadzi do pomniejszenia przychodu za rok 2014.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.